République Algérienne Démocratique et Populaire Ministère de l’Enseignement Supérieur et de la Recherche Scientifique لتجاريةاعلوم الفي ) أكاديمي :إشراف الأستاذ ولهي بوعلام.د - الصفة رئيسا مقررا ومشرفا مناقشا Université Mohamed Boudiaf-M'sila Faculté des Sciences Économiques, Commerciales et des Sciences de Gestion Département : Sciences Commerciales مساهمة المدقق الخارجي في كشف مخاطر التدقيق الجبائي - تقرير المدقق الخارجي لمؤسسة ذات مسؤولية محدودة الجمهوریة الجزا�ریة ا�يمقراطیة الشعبیة République Algérienne Démocratique et Populaire وزارة التعليم العالي و البحث العلمي Ministère de l’Enseignement Supérieur et de la Recherche Scientifique العنوان أكاديمي(مذكرة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الماستر دقيقتمحاسبة و : تخصص العطافي هاجر لجنة المناقشة الرتبة أعضاء اللجنة محاضر بأستاذ غربي حمزة أستاذ محاضر أ ولهي بوعلام .محاضر ب أستاذ عريوة محاد 2014/2015: السنة الجامعية et des Sciences de Gestion و�لوم ال�س�یير مساهمة المدقق الخارجي في كشف مخاطر التدقيق الجبائي تقرير المدقق الخارجي لمؤسسة ذات مسؤولية محدودة دراسة Ministère de l’Enseignement Supérieur et de la Recherche Scientifique مذكرة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الماستر :ةإعداد الطالب العطافي هاجر - أعضاء اللجنة غربي حمزة ولهي بوعلام عريوة محاد المس�ی� - محمد بوضیاف �امعة و�لوم ال�س�یيركلیة العلوم �ق�صادیة والت�اریة ت�اریةال علوم ال: قسم مساهمة المدقق الخارجي في كشف مخاطر التدقيق الجبائي دراسة - :إهداء نحمد االله ونشكره على كل شيء، كاشف ظلمة الجهل ومنير القلوب والدرب بالعلم والإيمان، لا إله إلا هو رب العالمين والصلاة على أشرف المرسلين محمد حبيب االله عند كل غروب لشمس يوم مضى، عند كل بزوغ لفجر يوم جديد، عند كل أمل يتفتح في مخيلتي ، وصواب كل هدف م النجاح ليتوجا في و أجد ملكين اثنين يخطوان الخطوة من قبلي ويرافقانني دائما بدعائهما، ويترقبان يأطمح لتحقيقه قلمي وعبر وجداني إلا أن كل الكلمات لن توفي حقهمامكاني إلى اللذان تاهت الكلمات في وصفهما فبكل ما خط إلى النبل والعطاءالذي رباني على الفضيلة والأخلاق وشملني بالعطف والحنان إلى رأته عيوني أنق وأقوى حب أحس به أبي أدامه االله لي وحفظه من كل كرب في الدنيا أحلى كلمة يرددها لساني وأجمل من ئحة عطر خرجت من قنينة نادرة، إليك يا ألمع ذرة أنبتتها هذه الأرض الطيبة، إليك يا أحلى راإليك يا أجمل باقة ورد لة إليك يا أمي أطال االله دلا نبع الحنان، إليك وإليك ولتكرار أغلى ألماسة في حياتي، إليك يا العيون، إليك يا تحدق لها في عمرك التي لا تغيب إلى من قاسموني الحياة والعيش في حضن الأسرة الدافئة تنطفىء ولألىء تنير بيتنا وفرحته إلي شموع لا ".عبد الغفار""نذير""مروة""إيمان وزوجها خالد وابنتها حبيبتي سرين: "بكل معنى الإخاء والتفاهم أختاي وأخواي "إلى أعز الناس" "إلى قدوتي" "إلى" "براهيم زياني" حييت إلى من شاركتني خطواتي أفكاري أحسيسي في السراء في طيات النسيان ماإلى زهرة النيسان والتي لن تكون أبدا فيها حلم يتحقق بصمة في القلب أو الضراء أختي حبيبتي الغالية روحي المفعمة بالحياة نبع كل ما يمكن تخيله جميل "إلهام"كته محبوبتي فمل حلو ويبقى ولا هو كل فرح في معنى الحياة بشقاوة ماإلى اللواتي كن صديقاتي حبيباتي تقاسمت معهن حياة الجامعة ب "عفاف""أسماء""ليلى""خديجة""حورية""أسية""سوسو""أسمهان""راوية""أسماء""مريم"ينسى انوا جزءا في حياتي إلى عائلتي بشقيها باسم الوالد بكل حب وصفاء وبدون استثناء إلى من غرسوا معي زهور الصداقة فك اتي في السكن الجامعيوالوالدة إلى كل جار بكل بصمات الذكريات إلى من لم أذكرهم وتسعهم ذاكرتي إلى كل طلبة محاسبة وتدقيق وكل أساتذتي الكرام الأستاذ .وكل من وقفوا معي" عريوة رشيد، غزي، عزي، سعودي بلقاسم)"د(ولهي بوعلام، و)د(المشرف "ھاجر" بادئ ببدء الحمد الله الذي وفقنا لإنجاز هذا العمل فاللهم لك الحمد حتى ترضى : ولك الحمد إذا رضيت ولك الحمد بعد الرضا وكما يقول الرسول لا يسعنا في هذا المقام العلمي إلا أن نتقدم بخالص الشكر وعميق العرفان على رشادناالذي بذل من وقته في سبيل إ ودعمه لنا لإكمال هذا البحث نرجوا االله أن يوفيه حقه على كل ما قدمه لنا بدوره من أساتذة العطاء العلمي والعملي في أطوار الدراسة والإخلاص فيما يقوم بها وعلى ما قدموه من ملاحظات قيمة والارتقاء من مستواه كما أتقدم بالشكر والاحترام للجنة المناقشة وأعضائها على قبولهم مناقشة هذا .االله خيرا بادئ ببدء الحمد الله الذي وفقنا لإنجاز هذا العمل فاللهم لك الحمد حتى ترضى ولك الحمد إذا رضيت ولك الحمد بعد الرضا وكما يقول الرسول »لا يشكر االله من لا يشكر الناس« لا يسعنا في هذا المقام العلمي إلا أن نتقدم بخالص الشكر وعميق العرفان على الذي بذل من وقته في سبيل إ المشرف الدكتور ولهي بوعلام أستاذناجميل ودعمه لنا لإكمال هذا البحث نرجوا االله أن يوفيه حقه على كل ما قدمه لنا بدوره من أساتذة العطاء العلمي والعملي في أطوار الدراسة والإخلاص فيما يقوم بها وعلى ما قدموه من ملاحظات قيمة بلقاسمعريوة رشيد، سعودي ةوإلى الأستاذ والارتقاء من مستواه البحث تهدف إلى تصويب وإلى كل أستاذ لم يبخل علينا بنصائحه وتوجيهاته ومساعداته كما أتقدم بالشكر والاحترام للجنة المناقشة وأعضائها على قبولهم مناقشة هذا البحث االله خيراوالشكر تم الشكر الله عز وجل فإن شكرت زادك بادئ ببدء الحمد الله الذي وفقنا لإنجاز هذا العمل فاللهم لك الحمد حتى ترضى لا يسعنا في هذا المقام العلمي إلا أن نتقدم بخالص الشكر وعميق العرفان على جميل ودعمه لنا لإكمال هذا البحث نرجوا االله أن يوفيه حقه على كل ما قدمه لنا بدوره من أساتذة العطاء العلمي والعملي في أطوار الدراسة والإخلاص فيما يقوم بها وإلى الأستاذ كما أتقدم بالشكر والاحترام للجنة المناقشة وأعضائها على قبولهم مناقشة هذا فهرس المحتويات الصفحة الفهرس .I شكر وتقدير .II الإهداء .III ملخص .IV فهرس المحتويات .V فهرس الأشكال .VI فهرس الجداول .VII فهرس الملاحق د-أ مقدمة الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 06 تمهيد 07 .ماهية التدقيق الخارجي:المبحث الأول 07 .تعريف التدقيق الخارجي وأنواعه: المطلب الأول 11 .أهمية التدقيق الخارجي وأهدافه:المطلب الثاني 12 .المعايير المتعارف عليها للتدقيق الخارجي وخطوات تنفيذه:المطلب الثالث 18 .عموميات حول المدقق الخارجي :المبحث الثاني 18 .تعريف المدقق الخارجي تعينه وعزله: الأول المطلب 20 .تحديد أتعاب المدقق الخارجي وأشكالها:المطلب الثاني 21 .صلاحيات المدقق الخارجي:المطلب الثالث 21 .حقوق وواجبات المدقق الخارجي: أولا 23 .مهام ومسؤوليات المدقق الخارجي: ثانيا 27 .الخارجي ضوابط المدقق:المبحث الثالث 27 .أدلة إثبات المدقق الخارجي :المطلب الأول 27 .ماهية أدلة الإثبات وأنواعها :أولا 29 .وسائل وصعوبات أدلة الإثبات :ثانيا 30 .تقرير المدقق الخارجي :المطلب الثاني 30 .تعريف التقرير وخصائصه :أولا فهرس المحتويات 32 .مكونات التقرير وأنواعه :ثانيا 35 .خلاصة الفصل .الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 37 تمهيد 38 .ماهية التدقيق الجبائي: المبحث الأول 38 .مفهوم التدقيق الجبائي وتصنيفاته :المطلب الأول 41 .أهمية التدقيق الجبائي وأهدافه :المطلب الثاني 42 .أسباب قيام التدقيق الجبائي ومبادئه :المطلب الثالث 45 .أشكال التدقيق الجبائي وسائله وأجهزته :المبحث الثاني 45 .التدقيق الشامل :المطلب الأول 45 .التدقيق الجبائي المعمق :المطلب الثاني 49 .وسائل التدقيق الجبائي وأجهزته :المطلب الثالث 58 .تقارير المدقق الخارجي وأثرها على اكتشاف الخطر الجبائي :المبحث الثالث 58 .ماهية الخطر الجبائي :المطلب الأول 58 .تعريف الخطر الجبائي وأنواعه :أولا 60 .مصادر الخطر الجبائي ومظاهره :ثانيا 64 .ماهية تقرير المدقق الخارجي في اكتشاف المخاطر الجبائية :المطلب الثاني 64 .مالعالأ رقم تقرير :أولا 65 .تقرير النتيجة الجبائية :ثانيا 66 .خلاصة الفصل ذات مسؤولية محدودةلمؤسسة دراسة تقارير المدقق الخارجي : الفصل الثالث 68 تمهيد ذات مسؤولية محدودةعرض القوائم المالية للمؤسسة :المبحث الأول )2012-2013.( 69 69 .2012عرض القوائم المالية لسنة :المطلب الأول 73 .2013عرض القوائم المالية لسنة :المطلب الثاني 78 .مؤشرات إدراج المؤسسة للتدقيق الجبائي :المبحث الثاني فهرس المحتويات 78 .دراسة مؤشر الأعباء المقبولة :المطلب الأول 80 .مؤشرات أخرى للتدقيق الجبائي :المطلب الثاني 82 .مصداقية المدقق الخارجي في الكشف عن مخاطر التدقيق الجبائي :الثالث المبحث 82 .الوضعية الجبائية للمؤسسةتحليل :المطلب الأول 82 .النتيجة الجبائية للمؤسسة: أولا 83 .الضرائب المفروضة: ثانيا 84 .2013-2012تحليل مزدوج لتقرير :المطلب الثاني 88 .خلاصة الفصل 90 .الخاتمة 93 .قائمة المراجع 97 .الملاحق الجداولفهرس الصفحة عنوان الجدول رقم الجدول 69 2012عرض جدول خاص بميزانية الأصول لسنة )01(الجدول رقم 70 2012عرض جدول خاص بميزانية الخصوم لسنة )02(الجدول رقم 72 2012بحساب النتائج لسنة عرض جدول خاص )03(الجدول رقم 74 2013عرض جدول خاص بميزانية الأصول لسنة )04(الجدول رقم 75 2013عرض جدول خاص بميزانية الخصوم لسنة )05(الجدول رقم 76 2013بحساب النتائج لسنة عرض جدول خاص )06(الجدول رقم 85 مخزونات ومنتجات قيد التنفيذ )07(الجدول رقم الملاحق فهرس الصفحة عنوان الملحق الملحق رقم 98 2012ميزانية أصول )01(الملحق رقم 99 2013ميزانية أصول )02(الملحق رقم 100 -20122013ميزانية الخصوم )03(الملحق رقم 101 2012-2013 جدول حساب النتائج )04(الملحق رقم 102 2013- 2012جدول النتيجة المالية )05(الملحق رقم 104 2012جدول النتيجة الجبائية )06(الملحق رقم 105 2013جدول النتيجة الجبائية )07(الملحق رقم 106 2012تقرير المدقق الخارجي )08(الملحق رقم 118 2013تقرير المدقق الخارجي )09(الملحق رقم 130 2012ميزان المراجعة )10(الملحق رقم 135 2013ميزان المراجعة )11(الملحق رقم مقدمة أ :مقدمة حجم في تطور العالم مختلف دول ا�شهد تيال ةوالسياسي يةالاقتصادية والاجتماع تيبرز أثر التحولا ضخمة مؤسسات إلى بسيطة معاملات ذات صغيرة مؤسسات كو�ا من فانتقلت المؤسسات، مختلف ونشاط هذا الأمر الذي أدى إلى ضرورة تبني مهنة ،التسيير عن فيها الملكية تنفصل الحجم كبيرة متشعبة عمليات ذات لى مدى تعبير ووسيلة كفيلة ومؤهلة للحكم عباعتباره ضرورة حتمية وإلزامية على المؤسسة التدقيق الخارجي يع الأطراف التي لديها مصلحة ملج تقديم خدماته ته في أهميتبرز و الواقع المعاش داخل المؤسسة القوائم المالية عن .في مخرجات هذه المهنة الجزائر في ظل ضعف أنظمة الرقابة الداخلية لدى في تظهر الحاجة إلى المدقق الخارجي ذه المهنة �قيام الب ها وجودالذي يستدعي الأمر . مختلف المؤسسات، وعدم تقيد هذه الأخيرة بإجراءات وسياسات هذه الأنظمة مهنة مستقلة تتم بواسطة طرف من خارج المؤسسة يقوم فيها بفحص القوائم المالية للمؤسسة والتأكد من كو�ا ليعطي الأدلة الناتجة عن عملية التدقيق التي يقوم �ا على عتمادبالاصحتها ومطابقتها للمعايير المتعارف عليها .يصادق فيه على النتائج التي تلبي حاجات المستفيدين منهافي الأخير الرأي الموضوعي المحايد في شكل تقرير تلك المرتبطةهمها أدم مصالح المؤسسة في الكثير من النواحي و تخحوصلة عمل المدقق الخارجي ولذلك فإن اكتشاف الأخطاء وتصحيحها بالتدقيق في حسابا�ا ومنع علىذلك أن المدقق الخارجي يعمل الإدارة الجبائية ب وهو يعبر عن عمل استباقي قبل وسد الثغرات التي تنتهجها المؤسسات لخدمة مصالحها ومحاربتها ،الأسباب الجبائية المعمول �ا يمكن أن يعرض المؤسسة للعديد من المخاطر التدقيق الجبائي، ذلك أن عدم الالتزام بالقوانين . الجبائية :إشكالية البحث -1 :مما سبق يمكن طرح الإشكالية الرئيسية التالية "ي في كشف مخاطر التدقيق الجبائي ؟ما مدى مساهمة المدقق الخارج " :لعل أهمها الفرعية الأسئلة من مجموعة طرح إلى تدفعنا الإشكالية هذه إن ؟ فيما تتمثل مهمة التدقيق الخارجي القائمة على المعايير المتعارف عليها - وما طبيعة هذه المخاطر؟ الجبائية؟ المخاطرالمؤسسة بالقوانين الجبائية يقلل من وقوعها في التزامهل - مصداقيةدلالة على كيف يمكن للمدقق الكشف عن مخاطر التدقيق الجبائي ؟ وهل الحكم بتواجدها - لمدقق الخارجي؟ا مقدمة ب :الفرضيات-2 ر مجموعة من الفرضيات التي تعتبر كإجابة مبدئية على مختلف اختبإالإشكالية محل الدراسة ليتطلب تحلي :وهي التساؤلات المطروحة فيها .هذه القوائممستخدمي المعايير المتعارف عليها والذي يلبي حاجات وفققوائم المالية لل الخارجيالتدقيق - .لتدقيق الجبائيا ويجنبها نسبة ارتكا�ا للأخطاء الجبائيةمن ع الجبائي ينقص يشر تالالتزام المؤسسة - . تعبر عن الوضعية الجبائية الحقيقية للمؤسسةمصداقية تقارير المدقق الخارجي - :أهمية البحث -3 . كيزة أساسية لهار توضيح أهمية تقرير المدقق الخارجي بالنسبة للمؤسسة باعتباره - هذه وبالتالي مساهمة المدقق الخارجي في كشف مخاطر التدقيق الجبائي، بتفسير اهتمت التي الدراسات لقلة نظرا - .دقة أكثر نتائج إلى للتوصل عمقا أكثر دراسات إجراء على الباحثين وتشجع تساعد سوف الدراسة :البحث أهداف -4 ؛الجزائريةالتعرف على واقع مهنة التدقيق الخارجي ومدى تطبيقها بالمؤسسة - أصحاب المشروع؛بسبب دوره الفعال والرئيسي لخدمة الاهتمام بموضوع المدقق الخارجي - تلمس من خلالها أرض الواقع المخاطر الحقيقية التي يكشفها المدقق خلال إعداد التي الدراسة العملية الواقعية - ؛ تقريره الذي يتوجب أن يكون عالي الكفاءة في ظل تحقيق أهداف التدقيق المرجوة ؛ محاولة التعرف على الأخطار الجبائية - .تسليط الضوء على ما هو مدروس نظريا وما هو موجود فعليا - :الموضوع اراختيأسباب - 5 :ك جملة من الأسباب الموضوعية والذاتية لعل أهمها هنا اختياره كان حسب ميول الطالب بالإضافة إلى التخصص محاسبة وتدقيق ؛ - الإسهام في إثراء المكتبة الجامعية بمثل هذه المواضيع ؛ - إمكانيةالمساهمة في تكسير الجمود الذي يعرفه ميدان البحث فيما يخص تحليل تقرير المدقق الخارجي وإبراز - البحث في مثل هذه الاتجاهات ؛ إبراز أهمية التدقيق الخارجي بالنسبة للمؤسسات ودوره في الإدارة الجبائية في عكس الصورة الحقيقية للمؤسسة - .لتزام بما فرضه عنها المشرع الجبائيمن أجل توخي الحذر والا :حدود الدراسة -6 2012أما زمنيا فقد تم اختيار سنة . تم تحديد هذه الدراسة مكانيا في مكتب المدقق الخارجي بولاية المسيلة .لدراسة الحالة التطبيقية 2013و مقدمة ج :المنهج المستخدم-7 المطروحة واختبار الفرضيات نعتمد المنهج الإشكاليةلإجابة عن لبمختلف جوانب الموضوع و للإحاطة .الوصفي المناسب بالجانب النظري تقارير المدقق الخارجي بالإضافة إلى المنهج التحليلي لدراسة الحالة المتعلقة بالجانب التطبيقي من خلال دراسة والتقرير الخاص لمحاسبية والميزانية الجبائيةواستعمال المقابلة وجمع الوثائق الخاصة بالميزانية ا .والعمل على تحليلها .بالمدقق الخارجي، من أجل إجراء هذا التحليل والاستنباط والاستخلاص :الدراسات السابقة -8 تناول موضوع مساهمة المدقق الخارجي في كشف مخاطر التدقيق الجبائي مباشرة في حدود البحث لم يتم وبصورة كافية، ولكن تم الوقوف على بعض الدراسات والأبحاث التي تعرض لها الموضوع بصورة مختصرة وغير :مباشرة والتي نوضحها فيما يلي دراسة حالة عينة من -خاطر الجبائيةدور المراجعة في تدنئة الم"دراسة حميداتو صالح، تحت عنوان -1 إلى أي مدي يمكن أن تساهم : تحت الإشكالية التالية ".2012 ،المؤسسات الاقتصادية بولاية الوادي المراجعة الجبائية في تدنئة المخاطر الجبائية في المؤسسة الاقتصادية ؟ كان أهم ما خلصت إليه الدراسة أنه في حالة انحراف المؤسسة عن التشريعات الجبائية يعرضها لمخاطر جبائية متعددة وهذا ما يقره التشريع الجبائي باعتبار النظام الضريبي الجزائري هو نظام تصريحي وللمكلف كل الحرية في دارة الضريبية حق مراقبة مدى مصداقية هذه التصريحات إعداد الصريحات الجبائية ولكن القانون الجبائي أعطى للإ ومدى احترام الإجراءات المعمول �ا في التصريح والدفع، فالمخاطر . ومطابقتها للواقع المالي والاقتصادي لها .الجبائية تزداد كلما ابتعدت المؤسسة عن قواعد التشريع الجبائي التكامل بين المراجعة الداخلية والمراجعة "تحت عنوان دراسة عبد السلام عبد االله سعيد أبو سرعة، -2 محاسبون -مجني وحازم حسن وشركاؤهم KPMGدراسة حالة التكامل بين شركة – الخارجية -وإدارة المراجعة الداخلية في بنك اليمن والكويت للتجارة والاستثمار في الجمهورية اليمنية - قانونيون ما مدى العلاقة التكاملية بين المراجعة الداخلية والخارجية في تنفيذ مهمة : تحت الإشكالية التالية."2010 وللمؤسسة ؟المراجعة بما حقق أعلى فعالية وفائدة ممكنة للطرفين . غنى عنهما كان من أهم ما خلصت إليه هذه الدراسة هو أن المراجعة الداخلية والخارجية هما وظيفتان هامتان لا والتلاعب والضياع، الاختلاس تمكين المؤسسة من تحقيق أهدافها وحماية ممتلكا�ا من يتضح دورهما الكبير في المراجعة إدارة ا� تقوم التي المؤسسة، وعمليات أنشطة جميع على المستمر والفحص الرقابة أعمال خلال من مدى في يصدره الذي المحايد الفني ورأيه الخارجي المدقق ا�يقوم التي المالية المراجعة أعمال وكذلك ، الداخلية مقدمة د التقارير خلال فمن .لها العمليات ونتائج المالي المركز عن تعبر التي للمؤسسة المالية القوائم وشفافية وصحة عدالة ا،�بشأ وتوصياته وسلبية إيجابية ملاحظات من إليه توصل وما مراجعته، أعمال بنتائج طرف كل يصدرها التي ا�شأ من التي اللازمة، والإجراءات القرارات باتخاذ للمساهمين العامة والجمعية المؤسسة إدارة مجلس يقوم . ق أهداف المؤسسة وحماية أموالها وممتلكاتهتحقي :تقسيمات البحث -9 إلى تم تقسيم البحث إلى ثلاث فصول فصلين نظريين وفصل تطبيقي، بحيث تم التطرق في الفصل الأول المبحث المبحث الأول ماهية التدقيق الخارجي، ،إلى ثلاث مباحث الإطار النظري للتدقيق الخارجي الذي قسم . المدقق الخارجي وتقاريره أدلة إثبات المبحث الثالث حول دراسةأما عموميات حول المدقق الخارجي، الثاني كان تم التطرق أيضا فيه إلى ثلاث مباحث كان في المبحث هالإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطر والفصل الثاني أما المبحث الثالث كان ،والمبحث الثاني أشكال التدقيق الجبائي وسائله وأجهزته ،الأول ماهية التدقيق الجبائي ص الجانب أما الفصل الثالث الذي كان يخ. حول تقارير المدقق الخارجي وأثرها على اكتشاف المخاطر الجبائية اشتمل فيه المبحث الأول على عرض القوائم المالية تقارير المدقق الخارجي للمؤسسة، بدراسة طبيقي الخاصالت المؤشرات التي تدرج المؤسسة في والمبحث الثالث ينطوي على ،2013- 2012لسنتي SARLللمؤسسة .الكشف عن مخاطر التدقيق الجبائيقية المدقق الخارجي في االمبحث الثالث تحت عنوان مصد أماالتدقيق الجبائي، :صعوبات البحث -10 : هناك بعض الصعوبات تمت مواجهتها عند القيام بإعداد البحث منها المدقق الخارجي في الجانب النظري وهذا تقرير في حدود بحث الطالب عدم توفر مراجع خاصة بتحليل - ؛ المدققينلاستخدام الاستبيان الموزع على مجموعة من صوبة تحليل التقرير وإتباع منهجية تكون ملمة بما فيه وما يفيد إشكالية البحث ؛ - .التدقيق الجبائي ومخاطرهقلة المراجع في حدود بحث الطالب خاصة فيما يخص مصطلح التدقيق الخارجي، و - الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 6 :تمهيد قتصادية لايعتبر التدقيق الخارجي عملية منتظمة للحصول على القرائن المرتبطة الدالة على الأحداث ا وتقييمها بطريقة موضوعية لغرض التأكد من درجة مسايرة هذه العناصر للمعايير الموضوعية، وتوصيل نتائج ذلك الية الختامية من خلال فحص جميع الدفاتر والسجلات للقوائم الم يهانتقادإلى الأطراف المعنية فهي بذلك عملية المحاسبية والأدلة المدعمة للتسجيلات المحاسبية المرتبطة بالعمليات التي قامت �ا المؤسسة وكذا التحقق من مدى نيا محايدا حول أيا فالعملية تمكن المدقق من أن يبدي ر عناصر هذه القوائم للواقع الفعلي لها، إن هذه مطابقة قيقي لها ومدى الالتزام بالمبادئ المحاسبية مدى دلالة القوائم المالية الختامية للمؤسسة عن عناصر المركز المالي الح .المتعارف عليها :وقد تم تقسيم الفصل إلى ثلاث مباحث هي كالأتي .ماهية التدقيق الخارجي: المبحث الأول .ت حول المدقق الخارجيعموميا: المبحث الثاني .ضوابط المدقق الخارجي: المبحث الثالث الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 7 .ماهية التدقيق الخارجي: ث الأول المبح يعتبر التدقيق الخارجي عملية منتظمة للحصول على الأدلة والقرائن الدالة على الأحداث الاقتصادية التي م أدوات كفيلة للوصول إلى رأي فني محايد حول مدى دلالة قامت �ا المؤسسة، بإتباع أسلوب منهجي واستخدا .القوائم المالية الختامية للمركز المالي الحقيقي لها .تعريف التدقيق الخارجي وأنواعه :المطلب الأول .تعريف التدقيق الخارجي: أولا ون الأهداف التي تسعى إلى مضمفي تعددت التعاريف التي تناولت التدقيق الخارجي، إلا أن جميعها تتفق :تحقيقها وفيما يلي ذكر لبعض التعاريف فحص البيانات والسجلات التدقيق الذي يتم بواسطة طرف من خارج المؤسسة بغية " : التعريف الأول المحاسبية والوقوف على تقييم نظام الرقابة الداخلية من أجل إبداء رأي فني محايد حول صحة وصدق المعلومات لإعطائها المصداقية حتى تنال القبول والرضي لدى الحاسبية الناتجة عن نظام المعلومات المحاسبية المولد لها، وذلك ."1)المساهمون ، المستثمرون، البنوك(مستعملي هذه المعلومات من الأطراف الخارجية فعادة ما يتم . ؤسسة محل الدراسةبأنه التدقيق المؤدى عن طريق أطراف خارجية عن الم": التعريف الثاني أداء هذا التدقيق عن طريق خبراء مستقلين عن المؤسسة محل التدقيق وموظفيها طبقا للمتطلبات التي تم تحديدها أي أنه التدقيق الإلزامي للقوائم المالية لمؤسسات . عن طريق أو لصالح الأطراف التي تستفيد من أداء عملية التدقيق ".2الأعمال يعرف التدقيق الخارجي باعتباره فرع من فروع التدقيق الرئيسية الداخلي والخارجي بأنه ": التعريف الثالث الأداة الرئيسية المستقلة والحيادية التي �دف إلى فحص القوائم المالية في المؤسسة ومن ناحية أخرى فإن التدقيق لا نظام يهدف إلى إعطاء الرأي الموضوعي في التقارير والأنظمةالخارجي بمعناه المتطور والحديث والشامل ما هو إ ".3والإجراءات المعنية بحماية ممتلكات المؤسسة موضوع التدقيق ، ديوان المطبوعات الجامعية، بن عكنون، الإطار النظري والممارسة التطبيقية-اباتالمراجعة وتدقيق الحس: محمد التهامي طراهر، مسعود صديقي - 1 .30، ص2006، 3ط: الجزائر .17- 16ص- ، ص2009، 1، الدار الجامعية، الاسكندرية، طفلسفة المراجعة: أمين السيد أحمد لطفي - 2 .39"،ص2007ب الجامعي الحديث، الاسكندرية، المكت ،أصول وقواعد المراجعة والتدقيق الشامل: محمد السيد سرايا -3 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 8 عملية منتظمة لجمع وتقييم موضوعي للأدلة الخاصة بمزاعم الإدارة بشأن نتائج الأحداث ": التعريف الرابع طابق هذه النتائج مع المعايير القائمة وتوصيل النتائج إلى والتصرفات الاقتصادية للمشروع لتحديد مدى ت ."1المعنيين �ا مستخدميها قيق الذي دذلك الت: "من التعاريف السابقة الذكر يمكن إعطاء تعريف شامل وموحد للتدقيق الخارجي على أنه القوائم المالية وتحديح مدى فهو أداة مستقلة وحيادية، يكون إلزامي لفحصيتم بواسطة طرف من خارج المؤسسة تمشها مع المعايير القائمة ومطابقتها لأدلة الإثبات المعتمدة وهذا لإعطاء رأي موضوعي في شكل تقارير وتوصيلها ." للمستخدمين المعنيين �ا .الخارجي أنواع التدقيق: ثانيا 2:ث ما يلي يويتنوع التدقيق الخارجي من ح :من حيث حجم التدقيق -1 وهو الذي يتضمن فحص وتدقيق جميع العمليات التي تمت في المؤسسة خلال الفترة : التدقيق الكامل-أ :المحاسبية بمعنى أن يكون تدقيق شامل للعناصر والنواحي التالية  ؛ ات الصغيرة والكبيرة على حد سواءوالسجلات والدفاتر ومختلف العمليجميع الأوراق والملفات  ؛ ية المسجلة في دفاتر اليومية على خلاف أنواعهاجميع القيود الدفتر  ؛ الفترة جميع التسويات المحاسبية التي تمت خلال وهو الذي يتضمن تدقيق بعض العمليات في شكل عينات لمختلف العمليات التي :التدقيق الجزئي -ب :ولتنفيذ هذا الأسلوب قد يختار المدقق تمت خلال الفترة  ؛ أو المصروفاترادات يغيرها بالإضافة إلى عينات من عمليات الإليات دون بعض قيود العم  عينات من عمليات الإيرادات أو المصروفات. : هذا ا�ال يجب مراعاة ما يلي وفي لا يجب على المدقق اطلاع المسؤولين في المؤسسة موضوع التدقيق على طبيعة العمليات التي سوف يقوم التي قام باختيارها؛بمراجعتها و .22-21ص-، ص2006، الدار الجامعية، الاسكندرية، المراجعة المتقدمة في بيئة الأعمال المعاصرة: حسين عبيد، شحاتة السيد -1 . 53-40ص-ص مرجع سابق،: محمد السيد سرايا -2 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 9 عند القيام بتدقيق عمليات نفي المؤسسة لا يجب على المدقق استخدام نفس العمليات وبنفس الأسلوب مرة أخرى؛ لا يجب على المدقق إتباع أسلوب التدقيق الجزئي إلا بعد أن يقوم بتقييم نظلم الرقابة الداخلية في المؤسسة .يد ويبعث على الاطمئنانده من أنه نظام جموضوع التدقيق وتأكي :من حيث الإلزام في التدقيق -2 :ينقسم إلى نوعين هما وهو الملزم بنص القانون في الدولة المعنية ومثال ذلك القوانين المنظمة لشركات المساهمة في :التدقيق الإلزامي -أ جي أو ما يعرف بمراقب حسابات مختلف الدول فمن أهم ما تنص عليه هذه القوانين ضرورة تعيين مدقق خار يتولى التدقيق في حسابا�ا، وقوائمها المالية، وقد جرى العرف في هذا ا�ال أن يقوم مجلس إدارة مؤسسةقانوني لل .ؤسسة بترشيح مدقق خارجي، وتصدر الجمعية العامة للمساهمين في المؤسسة قرار تعيينه وتحديد أتعابهالم هو الذي يتم دون إلزام معين بقانون أو لائحة معينة، وهناك تدقيق قد تطلبه إدارة و : التدقيق الاختياري -ب : مثال ذلكو قاءا على نتيجة التدقياد قرار معين بنعين أو للتحقق من أمر ما أو لإتخالمؤسسة لتحقيق غرض م  تدقيق وفحص عمليات الخزينة في فترة معينة وتدقيق حسابات وعمليات المخازن المختلفة؛  خلال فترة ما تدقيق أوراق ومستندات بعض المناقصات التي تمت. هي غير ملزمة بقوانين معينة بإجراء ومن ناحية أخرى هناك العديد من المؤسسات صغيرة كانت أو كبيرة :عملية التدقيق ولكنها في الغالب تتفق مع مدققين خارجيين لفحص دفاترها وسجلا�ا للأسباب التالية طمئنان على سلامة العمليات وما تحقق من نجاح والحفاظ على سلامة مركزها المالي وسمعتها التجارية الا ؛ بالإضافة إلى كسب ثقة الأطراف الخارجية التي تتعامل مع المؤسسة مثل البنوك والموردين، والمستثمرين تأخذها في ة في الدولة والتي تيسير التعامل مع الأجهزة الحكومية وكسب ثقتها وخاصة الأجهزة الضريبي قق خارجي وتم الاعتبار عن تقدير الضريبة إذا كانت حسابات المؤسسة ودفاترها قد تم تدقيقها من قبل مد .اعتمادها منه أم لا :من حيث توقيت التدقيق -3 :ينقسم إلى نوعين هما الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 10 خلال السنة المالية سواء كانت بطريقة منتظمة وهو التدقيق الذي يتم لعمليات المؤسسة :التدقيق المستمر -أ :معينة على مدى الفترة وهذا النوع يتبعه المدقق بصفة خاصة في حالة أو غير منتظمة خلال أيام ) أسبوعيا مثلا(  ؛ ما إذا كانت المؤسسة تتميز بكبر الحجم وعمليا�ا كبيرة ومتعددة  كنهم من التردد على المؤسسة بصفة مستمرةتوافر عدد كبير من مساعدي المراجع الأمر الذي يم. وهو التدقيق الذي يبدأ بعد انتهاء إدارة الحسابات من أعمالها وإعداد القوائم والحسابات :التدقيق النهائي -ب الختامية وفي أغلب الأحيان يتفرغ المدقق وبعض مساعديه لفترة زمنية معينة أسبوع أو أسبوعين بعد انتهاء السنة ايرا صادقا عمللمؤسسة لفحص حسابات وعمليات المؤسسة والتأكد من أن ما تحقق من نتائج يعبر تعب المالية .أنجز من أعمال، ويقوم بعد ذلك بإعداد التقرير المطلوب منه :من حيث طبيعة إجراء التدقيق الميداني -4 :وينقسم إلى ثلاثة أنواع هي عليه محاسبيا أن جميع العمليات المالية من داخل أو خارج المؤسسة لابد من المتعارف :التدقيق المستندي -أ أن تتم من خلال أدلة إثبات معينة وهي متعارف عليها بالمستندات والتي تستعمل لتسجيل العمليات دفتريا في ها المدقق ونستطيع القول أن هذه المستندات يعتبر ة،صة بذلك في شكل قيود دفترية معينالسجلات والدفاتر الخا المستندات فواتير من أهم أدلة الإثبات التي يعتمد عليها باعتبارها من إجراءات التدقيق المتعارف عليها ومن أهم الخ...الاستثمارات الخاصة بالصرف التوظيف وكشف حساب البنك، الملكيةالإيجاز، عقود ،البيع والشراء ارنة التي يجريها المدقق الخارجي بين البيانات الواردة في المستند بما تمويقوم التدقيق المستندي بناءا على المق .تسجيله في الدفاتر من قيود ويقوم من ناحية أخرى بفحص مدى سلامة المستند وصحته وقانونيته تندي وهو التدقيق الذي يقوم به المدقق في المرحلة التالية بعد انتهائه من التدقيق المس :التدقيق الحسابي -ب ويتمثل في قيامه بالتدقيق الرقمي لكل ماتم تسجيله في الدفاتر والسجلات المحاسبية من حيث القيمة والكمية في :نفس الوقت ويشتمل على النواحي التالية  التحقق من الأرصدة الافتتاحية لجميع الحسابات ومطابقتها مع الأرصدة الواردة في الميزانية عن السنة ؛ ةالمالية السابق  ؛ التدقيق في جميع صفحات دفتر اليومية وترحيل هذه ا�اميع من صفحة إلى أخرى الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 11  عة المعد في �اية التدقيق في ترصيد جميع الحسابات المدينة منها والدائنة ونقل هذه الأرصدة إلى ميزان المراج ؛ السنة المالية  خسائر وطرقة التصرف فيها التدقيق في النتائج النهائية لنشاط المشروع من صافي أرباح أو. :يتمثل في الإجراءات التي يقوم �ا المدقق للتأكد من الأتي :التدقيق الفني -ج  ؛ مدى صحة ودقة وتقويم أصول وممتلكات المشروع  ؛ مدى صحة ودقة وتقويم التزامات المشروع للأطراف المختلفة  مدى صحة ملكية المشروع لأصوله وموارده المختلفة . الجرد المادي أو الفعلي، المصادقات، الاستفسارات ويمكننا ذكر بعض الإجراءات التي يستخدمها مثل وكل ذلك بغرض تمكين المدقق من إبداء الرأي الموضوعي في مدى . والمقاربات والتي ستكون محل تفصيل لاحقا .صحة وسلامة المركز المالي للمشروع .لخارجي وأهدافهأهمية التدقيق ا: المطلب الثاني وهي تواكب أيضا المستفيدةتزداد أهمية التدقيق الخارجي بزيادة حجم المؤسسات وبتلبية خدمات الأطراف .تطور أهداف التدقيق الخارجي فبتعدد هذه الأخيرة تتوطن هي أيضا .أهمية التدقيق الخارجي: أولا ، حيث أن قياس أهميتهالأهداف تزداد لها، ومع التطور الكبير تنبع أهمية مهنة التدقيق الخارجي من أهداف هات الحكومية، ويعتبر والإدارة والجالمقرضين الكثير من الأطراف كالمستثمرين فعاليات المؤسسات ينال اهتمام ارجي من الوسائل التي تسهم في إعطاء مؤشرات عن فعالية المؤسسات، كما وتنبع أهمية التدقيق التدقيق الخ المدقق فيها للحكم على ورأي الخارجي من تعدد الأطراف المستفيدة، حيث يهتم الملاك بالبيانات المالية المدققة رأيفعالية المؤسسة وإمكانية استمرارها في أعمالها الاعتيادية التي قامت من أجلها، وكذلك ينظر المستثمرون إلى سسة وجدوى الاستثمار منه، أيه على الموقف المالي للمؤ المدقق الخارجي نظرة جادة حيث يتعرفون من خلال ر ل القوائم المالية للتمكن من معرفة وضع المؤسسة وسلامة حالتها الخارجي حو كذلك �تم الإدارة برأي المدقق الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 12 هالمالية، واتخاذ القرارات السليمة للحفاظ على استمرار المؤسسة بنجاح، كما و�تم الجهات الحكومية المعنية برأي 1.ؤسسات في الاستمرار بأداء أعمالها يعمل على ازدهار الاقتصاد المحليالمحيث أن نجاح .أهداف التدقيق الخارجي: ثانيا نص عليه المعايير والمبادئ المحاسبية المقبولة التأكد من أن المؤسسة تقيدت بما تيهدف التدقيق الخارجي إلى من قبلها فضلا عن قياس درجة الثبات في تطبيق هذه الطرق من تبناةسبية الما والطرق والسياسات المحاقبولا عام فترة إلى أخرى مما يجبر المدقق عل التقرير عنها حو لهذه المشاهد المرتبطة بالواقع الفعلي للمؤسسة والمؤثرة على .درجة مصداقية عناصر القوائم التالية المفحوصة والمعلن عنها اد القوائم المالية وتجهيزا�ا هي مسؤولية المؤسسة، أما مسؤولية المدقق الخارجي تتمثل في وتعتبر مهمة إعد إبداء رأي فني محايد وذلك لزيادة المصداقية وتعزيز القيمة والمنفعة للقوائم المالية وتوصيل النتائج إلى الجهات المعنية :الأتييصف رأيه بشكل تقرير مكتوب كما توجد أهداف أخرى وهي كحيث  إبداء الرأي الفني المحايد على صدق تعبير القوائم المالية لنتائج الأعمال والمركز المالي وفقا للمبادئ المحاسبية ؛ المتعارف عليها  القصور فيه ؛إمداد إدارة المؤسسة بالمعلومات عن نظام الرقابة الداخلية وبيان أوجه العجز أو  ائم المالية مثل المستثمرين والدائنين والبنوك والدوائر الحكومية إمداد الطرف الثالث من مستخدمي القو ؛ لتقرير ما إذا كانوا يرغبون في منح تسهيلات ائتمانية للمؤسسة أم لا لكوذالمعنية بالبيانات المالية  2.اكتشاف الأخطاء بمختلف أنواعها بالإضافة إلى اكتشافه للغش والتلاعب .وخطوات تنفيذه المتعارف عليها للتدقيق الخارجيالمعايير : المطلب الثالث .المعايير المتعارف عليها للتدقيق الخارجي:أولا المقومات الأساسية لأية مهنة متطورة وجوب وجود معايير ومستويات أداء معينة ومتعارف إن من أهم الخارجي ولمهنة التدقيق . مراحل العمليعملون في ضوئها ويسيرون على هديها في كافة لهاعليها بين الممارسين .المدرسين لهذا العلم دارسين أوالمعايير متعارف عليها في معظم بلدان العالم وهي المرشد لممارسي المهنة بين التدقيق الداخلي والخارجي في المصارف وأثرها في تعزيز نظام الرقابة الداخلية العوامل المؤثرة في العلاقة" : رغدة إبراهيم المدهون - 1 . 39، ص2004رسالة الماجستير، في المحاسبة والتمويل، الجامعة الإسلامية، غزة، ، "-دراسة تطبيقية-وتخفيض تكلفة التدقيق الخارجي .41-40ص-صالمرجع نفسه، - 2 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 13 ولقد كان المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين أول من عمل جاهدا على وضع معايير أداء معينة :حة في ثلاث أشكال كالأتيوهي موض 1954.1 صدرت عام ".الشخصية " المعايير العامة : أولا شخصية لكو�ا تعد لمقابلة معايير العمل الميداني ومعايير التقارير كما أ�ا وتوصف هذه المعايير بأ�ا عامة :وهي تتكون من ثلاث معايير هي . 2لأ�ا تحتوي على الصفات الشخصية للمدقق الخارجي 3:التأهيل العلمي والعملي للمراجع وذلك فيما يلي: ر الأول المعيا  ؛ التأهيل العلمي والدراسي  التأهيل العملي والخبرة المهنية. :شاء الجداول التاليةنومتطلبات الأداء المهني من خلال إالربط بين التأهيل العلمي والعملي  ؛ جدول المحاسبين أو المدققين تحت التمرين  ؛ اسبين أو المدققين وجدول مساعديهمجدول المح  الخبرة العلمية في مجال الممارسة العملية لتدقيق واستمرار التعلم أثناء الممارسة مع تلقي التدريبات الكافية، إذ زمة للمراجع للقيام أن توفر المؤهل العلمي مع الخبرة العملية والتدريب الكافي في مجملها مستوى الكفاءة اللا .سن أداءه وتحسين فعاليتهبعمله وح .قاعدة الاستغلال: المعيار الثاني يجدر التفرقة بين . درجات في عدم الاستقلال وجد، ولا تتتوقف على استقلالية وحيادة المدقق في إبداء رأيه بداء الرأي في الاستقلال المهني وهو ضروري لممارسة المهنة، والثاني خاص باستقلال التدقيق وهو مرتبط بعملية إ 4. القوائم المالية ويعني ذلك التزام المدقق بالموضوعية وعدم التمييز عند إبداء الرأي .قاعدة العناية المهنية الملائمة: المعيار الثالث هذا المعيار يتطلب من المراجع انجاز عمله بعناية عند القيام بإجراءات التدقيق وعند تحضير التقرير فالعناية .16، ص1999، 1، دار الوائل للنشر، عمان، طتدقيق الحسابات الناحية العلميةعلم : خالد أمين عبد االله - 1 .26، ص2000، 1، دار صفاء للنشر والتوزيع، عمان، طالمدخل الحديث لتدقيق الحسابات: أحمد حلمي جمعة - 2 .33-32ص-، ص2009، 1، دار الراية للنشر والتوزيع، عمان، طمراجعة الحسابات والتدقيق: زاهرة توفيق سواد - 3 .33المرجع نفسه،ص - 4 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 14 ويقوم المهنية تتطلب دراسة انتقاديه لجميع مستويات العمل المنجز من قبل المساعدين، وتعني أن أي شخص .1بعرض خدماته للآخرين عليه أن يكون مؤهلا ويملك المتطلبات المهنية .معايير العمل الميداني: ثانيا قيق، والإجراءات الفنية كما تبرز لنا أهمية دراسة وتقييم نظام ترتبط هذه المعايير بخطوات تنفيذ عملية التد :وتشتمل على ثلاث معايير هي.2الرقابة الداخلية، ومن ثم تحديد حجم الاختبارات شراف الجاد على أعمال المساعدين ويرتكز هذا م لعملية التدقيق والإالتخطيط السلي: المعيار الأول .3المعيار عموما على عنصر الوقت  ؛ توقيت تعيين المدقق الخارجي وتوقيت القيام بالتدقيق  توقيت تنفيذ إجراءات التدقيق. 4.قاعدة دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية: المعيار الثاني إن ضعف أو قوة نظام الرقابة الداخلية لايحدد فقط طبيعة أدلة المراجعة، وإنما يحدد مدى الفحص المطلوب النظام ضروري ليتمكنغيرها واستمرار المدقق في فحص عن اءات التي ينبغي التركيز عليها بدرجة كافية ، والإجر اله وكفاءته تهعن مدى فعالي ك أو تساؤلمن الإلمام بالإجراءات والأساليب المستخدمة وإلى المدى الذي يزيل أي ش الإثبات الملائمة لتكون أساسا ضرورة حصول المدقق على قدر كاف من أدلة وقرائن: المعيار الثالث سليما يرتكز عليها عند التعبير عن رأيه في التقارير المالية، وذلك عن طريق الفحص المستندي والتدقيق .5ات والمصادقاتر حاسبي، والانتقادي والملاحظة والاستفساالم .معايير التقرير: ثالثا :بعة معايير وهير ، وتشتمل على أ6لنهائي للمدقق الخارجيترتبط هذه المعايير بكيفية إعداد التقرير ا .استخدام المبادئ المحاسبية: المعيار الأول .31،ص2006، 3، دار وائل للنشر، عمان، طمدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية والعملية: هادي التميمي - 1 .27مرجع سابق، ص: أحمد حلمي جمعة - 2 .27ص: المرجع نفسه -3 .34مرجع سابق، ص: زاهرة توفيق سواد -4 .28رجع سابق، صم: أحمد حلمي جمعة -5 .28مرجع سابق، ص: أحمد حلمي جمعة -6 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 15 يتطلب ارف عليها و ن القوائم المالية قد أعدت وفقا للمبادئ المحاسبية المتعبأيجب أن يتضمن التقرير إشارة .1في إعداد القوائم المالية مبادئ متعارف عليها أم لا من المدقق إبداء الرأي فيما إذا كانت المبادئ المستخدمة .قاعدة تجانس المبادئ المحاسبية: المعيار الثاني إلى مدى التجانس أو ثبات تطبيق المبادئ المحاسبية من فترة إلى أخرى، و�دف هذه يتضمن التقرير إشارة .2عة التغيرات التي طرأت على المبادئ وأثرها على هذه القوائمالقاعدة إلى قابلية القوائم المالية للمقارنة وبيان طبي .3قاعدة الإفصاح الكامل في القوائم المالية: المعيار الثالث التحقق من كفاية وملائمة الإفصاح، كما تعبر عنها القوائم المالية والتي ينبغي أن يجب أن يتضمن التقرير سليم للقوائم المالية ومدى كفاية البيانات والدقة في ترتيبها وتبويبها تشمل على بيانات ومعلومات العرض ال .وتوضيح كافة المعلومات المتعلقة بالأصول والخصوم .قاعدة إبداء الرأي في القوائم المالية: المعيار الرابع ريح بأنه لا يمكن التعبير التصالتعبير عن رأي المدقق عن القوائم المالية بشكل عام أو ب أن يحتوي التقرير إما وفي جميع الحالات يجب أن يحوي. عن الرأي في القوائم المالية وفي هذه الحالة يجب أن يوضح المدقق أسباب ذلك .4التقرير طبيعة الفحص الذي قام به المدقق ودرجة مسؤوليته عن ذلك رأي ، "مع وجود ملاحظات"فرأي نظي: يمكن أن يكون في شكلرأي المدقق فإن وبناءا على ذلك ."عدم إبداء الرأي" رأي معارض ، "معاكس" رأي سلبي ، "متحفظ"مقيد .خطوات تنفيذ التدقيق الخارجي: ثانيا لكي تحقق مهنة التدقيق الخارجي أهدافها بكفاءة عملية وفعالية، فإ�ا تفرض على المدقق الخارجي ثلاث نها الأخرى وكل خطوة رئيسية تتضمن مجموعة من الخطوات الفرعية، يجب تكمل كل م تتابعيهخطوات رئيسية :هيو هذه الخطوات الرئيسية الثلاث . وهو ما أكدته معايير التدقيق العامةعليه إتباعها أثناء قيامه بتنفيذ المهمة .الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة: الخطوة الأولى لذلك فإن المدقق الخارجي يبدأ انطلاقته �ذه . قيق الخارجيدنفيذية لأعمال التتعتبر من أهم الخطوات الت .35مرجع سابق، ص: زاهرة توفيق سواد -1 .36ص: المرجع نفسه -2 .37-36ص-ص: المرجع نفسه -3 .22، ص2007، الدار الجامعية، الإسكندرية، المراجعة: ثناء قباني -4 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 16 المعلومات التي أما نوعية ومقدار هذه. تفاصيل الخطوات اللاحقة لانجاز مهمته الخطوة وعلى ضوء نتائجها يحدد :في الشكل التالي ماكوهي تتضمن الخطوات الفرعية . 1هومسؤوليات هحسب أهداف بجمعها فيحددان عليه القيام .الحصول على معرفة عامة حول المؤسسة) : 01(رقم الشكل الوثائق الخارجية للمؤسسة؛ التعرف على- أشغل أولية-1 التنظيم المهني؛- عناصر المقارنة مابين المؤسسات؛ - حوار مع المسؤولين؛- اتصالات أولى مع المؤسسة-2 زيارات ميدانية؛- الداخلية؛ التعرف على الوثائق- تكوين الملف الدائم؛- انطلاق الأشغال-3 .إعادة النظر في برنامج التدخل- ، 2005، 2، ديوان المطبوعات الجامعية، الجزائر ط"المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق: "محمد بوتين : المصدر .68ص .فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية: الخطوة الثانية :قبل الخوض في هذه الخطوة حرى بنا أن نوضح بصورة مختصرة مفهوم نظام الرقابة الداخلية ومقوماته كما يلي يتكون من بيئة الرقابة وإجراءا�ا، ويتضمن كل السياسات والإجراءات المعتمدة من : نظام الرقابة الداخلية -1 ق بقدر المستطاع من النظام وكفاءة انجاز قحتفي المجلس الإدارة وإدارة المؤسسة للمساعدة في تحقيق هدفهم ومنع اكتشاف التلاعبات المالية والأخطاء، دقة من حماية الأصول باللوائح في التحقق الالتزامالأعمال متضمنا .واكتمال السجلات المحاسبية، وإعداد قوائم مالية ذات ثقة بصورة وقتية : مقومات نظام الرقابة الداخلية -2  الهيكل التنظيمي، اللوائح التنظيمية، وجود لجنة التدقيق، التكاليف (ناء التنظيمي للمؤسسة ويتمثل في الب ؛ )المعيارية، الموازنات التخطيطية، التقارير ودراسة الحركة والوقت  ة مجموعة دفترية كاملة ومستندات داخلية كافية، نماذج ومستندات مصممة بصور (النظام المحاسبي ويتمثل في ؛ )جيدة دليل حسابات مبوب ومفصل لكل حساب، دليل للسياسات والإجراءات المحاسبية 1 مجني وحازم KRMGراجعة الداخلية والخارجية دراسة حالة التكامل بين شركة التكامل بين الم": عبد السلام عبد االله أبو سرعة - ، رسالة الماجستير، "وإدارة المراجعة الداخلية في بنك اليمن والكويت للتجارة والاستثمار في الجمهورية اليمنية-محاسبون قانونيون-وشركائهم . 76،ص 2010 ،-3-في العلوم التجارية، تخصص محاسبة وتدقيق، جامعة الجزائر الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 17  ،؛ التدريب وسياسة التوظيف، معايير ومستويات الأداءوجود تدقيق داخلي  1)التأمين على أصول المؤسسة ضد المخاطر المختلفة، الجرد المفاجئ والمستمر(الإجراءات الوقائية ومنها. :الموجزة عن نظام الرقابة الداخلية نقوم بتوضيح الخطوات الفرعية التي يتبعها في الشكل الموالي بعد المقدمة .دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية) : 02(الشكل رقم استعمال خرائط تابع الوثائق مابين المصالح؛- جمع الإجراءات -1 ملخصات إجراءات، ملخصات الأدلة الكبيرة؛- تتبع بعض العمليات �دف فهم النظام وحقيقته؛- التطابق اختبارات-2 اختبارات للتأكد من تطبيق نقاط القوة في الواقع؛- تقييم أولي لنظام المراقبة الداخلية-3 نقاط قوة النظام؛- اختبارات الاستمرارية-4 ضعف في تصور النظام؛- .وثائق الحوصلة- ، 2005، 2ديوان المطبوعات الجامعية، الجزائر ط ،"ة الحسابات من النظرية إلى التطبيقالمراجعة ومراقب" : محمد بوتين: المصدر .71ص .فحص الحسابات والقوائم المالية: الخطوة الثالثة بعد التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخلية في برنامج التدخل، بحذف أجزاء منه في حالة سلامة النظام أو ويبدأ في القيام بالخطوات الفرعية المتعلقة . 2رى واختبارات مدعمة في حالة وجود نقاط ضعفبإضافة أجزاء أخ :بفحص الحسابات والقوائم المالية، والموضحة في الشكل التالي .فحص الحسابات والقوائم المالية) : 03(الشكل رقم .)المراجعة التحليلية اختبارات السريانية،(برنامج أدنى لفحص الحسابات- نقاط قوة النظام-1 .)تدعيم برنامج فحص الحسابات: اختبارات إضافية (تعديل البرنامج- نقاط ضعف النظام-2 .إعادة النضر في الاختبارات المحاسبية الكبرى- إ�اء عملية التدقيق -3 ؛فحص الأحداث ما بعد الميزانية- ؛قوائم المالية والمعلومات الإضافيةفحص كيفية تقديم ال- .إصدار الرأي- ، 2005، 2، ديوان المطبوعات الجامعية، الجزائر ط"المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق: "محمد بوتين : المصدر .78ص .79-78ص-مرجع سابق، ص: عبد السلام عبد االله سعيد أبو سرعة - 1 . 76مرجع سابق، ص: محمد بوتين - 2 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 18 .عموميات حول المدقق الخارجي: المبحث الثاني ارجي الذي لا يتم إلا بوجود عامة استدعت إلى وجود مهنة التدقيق الخالتطورات التي مست المؤسسات إن ظام المحاسبي على نطرف محايد قادر ومؤهل للحكم على مدى التطور والتغير الذي حدث والتعبير عن مخرجات ال له حقوق كما له واجبات عليه القيام �ا و يتحمل مسؤولية كبيرة بحيث أن هذا الطرف الواقع الفعلي للمؤسسة .قيام بجميع المهام المخولة إليه في هذه المهنةعليه ال كما يجب ي جنحة أو جنايةلكي لا تكون عليه في المستقبل أ .وعزله تعريف المدقق الخارجي تعينه: المطلب الأول .تعريف المدقق الخارجي: أولا المتعلق بمنهن خبير محاسب، محاسب 2010يونيو 29المؤرخ في 01- 10عرف القانون :التعريف الأول الحسابات في مفهوم القانون كل شخص يمارس يعد محافظ :" كما يلي 22ظ الحسابات في المادة معتمد، ومحاف بصفة عادية وباسمه الخاص وتحت مسؤوليته مهنة المصادقة على صحة حسابات المؤسسات والهيئات وانتظامها 1"التشريع المعمول �ا ومطابقتها لأحكام ل مهنة التدقيق من خلال مكتب خاص ويفرض منه صفة الاستقلال بأنه طرف خارجي يزاو " :التعريف الثاني للمؤسسات سواء كانت مؤسسات تجارية وخدمية، ويتم مزاولته هذه وعادة ما يقوم بالتدقيق في القوائم المالية عضويته في بالإضافة إلى إنه يمكنه مزاولة المهنة كفرد أو من خلال. المهنة بترخيص معتمد وفقا لقوانين مزاولة المهنة ه تدقيق، وتتطلب المعايير المنظمة للمهنة أن ينصف المدقق الخارجي بالاستقلال والحياد حتى يمكن) مكتب(المؤسسة 2"أداء مهمته بموضوعية ودون تميز هو ذلك الشخص المؤهل والمستقل وا�از لإنجاز تدقيق البيانات المالية وتقديم تقريره حولها " :التعريف الثالث 3" الجهة أو الجهات التي عينتهإلى المتعلق بمهن الخبير 01- 10من القانون 08حسب المادة وهي تعيين المدقق الخارجيلشروط كما أن هناك عدة : 4كالأتيالمحاسب، ومحافظ الحسابات، والمحاسب المعتمد يجب  ؛ شهادة معترفا بمعدلهاأو للمدقق الخارجييحوز على الشهادة الجزائرية ، أن يكون جزائري الجنسية .7يوليو،ص11، 42العدد: الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية- 1 .23- 22ص- ، ص2007، المكتب الجامعي الحديث، أسس المراجعة: عبد الفتاح محمد الصحن وأخرون - 2 . 25مرجع سابق، ص: هادي التميمي - 3 .5، ص2010يوليو11، 42العدد: الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية 4 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 19  أن يتمتع بجميع الحقوق المدنية والسياسية؛  حكم بارتكاب جناية أو جنحة مخلة بشرف المهنة،أن لا يكون قد صدر في حقه  وزير المكلف بالمالية وأن يكون مسجلا في الغرفة الوطنية لمحافظي الحسابات أو في أن يكون معتمدا من ال المعتمدين وفق الشروط المنصوص عليها في هذا القانون؛المنظمة الوطنية للمحاسبين  اقسم باالله العلي " : والمتمثل في 01-10من القانون 06أن يؤدي اليمين المنصوص عليه في المادة أخلص في تأدية وظيفتي وأن أكتم سر المهنة وأسلك في كل العظيم أن أقوم بعملي أحسن قيام وأتعهد أن ."الشريف، واالله على ما أقول شهيد لمحترفالأمور سلوك المتصرف ا .تعيين المدقق الخارجي: اثاني في العقد يه بالمدقق الخارجي يعد ضروري بغض النظر عن شكل المؤسسة القانوني حيث ينص علالاستعانة ملزمة �ذا إلا أ�ا التأسيسي لشركات المساهمة وشركات الأشخاص، أما المؤسسات الفردية على الرغم من أ�ا غير .منها للاقتراض هة أخرى كالمصارف في حالة تقدمهابعض الجهات الرسمية أو ج ته منتجد نفسها مجبرة بضرور يتم تعيين المدقق في المؤسسات الفردية بواسطة صاحب المشروع، أما في شركات الأشخاص فأمر تعيينه أو العامة للمساهمين، وأحيانا تفوض الجمعية العامة مجلس الإدارة يكون باتفاق الشركاء، ويكون بواسطة الجمعية الإدارة العليا للمؤسسة بتعيين المدقق، ولكن يجب أن يتم هذا التفويض في أضيق الحدود وذلك حفاظا على .1استقلالية وحياد المدقق لأن عمله هو إبداء الرأي حول القوائم المالية المعدة من قبل الإدارة 2:كالأتي فهو يكون 01- 10من القانون 30-29-28- 27- 26تعيين المدقق الخارجي حسب المواد إجمالا  تعيين الجمعية العامة أو الجهاز المكلف بالمداولات بعد موافقتها كتابيا وعلى أساس دفتر الشروط، محافظ ؛ لمعتمدين والمسجلين في جدول الغرفة الوطنيةالحسابات من بين المهنيين ا  ؛ سنوات قابلة للتجديد مرة واحدة) 03(بثلاث رجياالمدقق الخعهدة تحدد  ؛ سنوات) 03(بعد عهدتين متتاليتين إلا بعد مضي ثلاث المدقق الخارجيلا يمكن تعيين نفس  المدقق ماليتين متتاليتين يتعين على ) 02(خلال سنتين في حالة عدم المصادقة على حسابات المؤسسة ؛ الخارجي المدققالمختص إقليميا بذلك وفي هذه الحالة لا يجرى تجديد عهدة الجمهورية إعلام وكيل الخارجي .135مرجع سابق، ص: زاهرة توفيق سواد - 1 .8-7-6ص-، ص2010يوليو11، 42العدد: الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية - 2 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 20  فإن هذه الأخيرة تعين من بين مدقق خارجيبصفة مدقق خارجي، مؤسسة أو هيئة عندما تعين مؤسسة ؛ يتصرف باسمها مدققا خارجياأعضائها المسجلين في جدول الغرفة الوطنية  ؛ ، فإن كل واحد منهم يمارس مهمته طبقا لأحكام القانونمدقق خارجيين أكثر من تعي مؤسسةعندما تقرر  بتعيينه اقبة النوعيةر ، إبلاغ لجنة ممدققين خارجيينأو مسير مؤسسة أو تجمع المدقق الخارجييتعين على .يوما) 15(عن طريق رسالة موصى عليها في أجل أقصاه خمسة عشرمدقق خارجي بصفة .1المدقق الخارجيعزل : ثانيا عزل المدقق الخارجي هو من حق الهيئة العامة للمساهمين سواء كانت هي التي قامت بتعيينه أم جهة أخرى وذلك أمر بديهي لأن المدقق وكيل بأجر من تلك الهيئة؛ فلها إذن حق تغييره في أي حال من الأحوال، إذ يعتبر ، وضع جواز عزل كلة إليه فلها إذن حق عزله وتغييره في �اية السنة الماليةوكيل عن المساهمين في حدود المهمة المو .المالية وذلك منعا للعزل التعسفيالمدقق خلال السنة إلا أن ذلك لا يكفي لحماية المدقق وضمان استقلاله إذا لم يتطرق قانون المؤسسات ولا قانون مهنة التدقيق زافيا، وتوجب على المؤسسات بيان أسباب تغيير المدقق ومناقشة هذه الأسباب الخارجي إلى عدم جواز تغييره ج سائغة معه واقتناع ا�لس والجمعية �ذه الأسباب إذ يشعر المدقق أن تغييره يستند على أسباب معقولة ومبررات غييره مما يفقد المدقق رضاء مجلس الإدارة لكي لا يقوم بتى إلى إفلا يسع. فرض الدفاع عن نفسه ح لهومقبولة وتتي المدقق بكل بساطة إذا لم يساير الهيئة العامة فإنه يستطيع تغييرفإذا كان مجلس الإدارة مسيطرا على . استقلاله رغباته ويسير على الطريق الذي يرتضيه فإذا سولت للمدقق نفسه بالكشف في تقريره عن المخالفات التي وقعت ديرين أو انحرافا�م في عملهم عن قانون المؤسسات والنظام الداخلي للمؤسسة من قبل أعضاء مجلس الإدارة أو الم قق بديل كما يؤدي حتما إلى رضوخ المدقق لرغبات مجلس الإدارة دفالنتيجة الحتمية عدم إعادة تعيينه وتغييره بم .ه من عملهن مما يترتب على المدقق استقلالوالمديري أي استقلالية المدقق الخارجي وهناك أسباب أخرى يخلو فيها مكان المدقق المكان و يسمى بخل وهذا ما كالوفاة أو فقدان الأهلية الشرعية، مما يستدعي قيام مجلس الإدارة بدعوة الهيئة العامة للانعقاد وانتخاب بديل له . فورا، أما في حالة تعدد المدققين فمن المفروض أن يستمر الآخرون ببقية العمل .تحديد أتعاب المدقق الخارجي وأشكالها: نيب الثاالمطل .تحديد الأتعاب: أولا من مجلس يتم تحديد أتعاب المدقق باتفاق بينه وبين عمله حيث من المفروض أن يكون تقرير الأتعاب بقرار .113-112ص-، ص2007، 4، دار وائل للنشر والتوزيع، عمان، طابات الناحية النظرية والعمليةعلم تدقيق الحس: خالد أمين عبد االله -1 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 21 وعلى هذا فإن لعمومية،الإدارة بحيث يتقاضى المدقق أتعابه بعد انجاز عمله أي بعد تقديم تقرير عن الميزانية ا .1مستحقا بالنسبة لحساب السنة المالية التي قام بمراجعتها أتعابه تعتبر مبلغا :2كما يجب على المدقق أن يأخذ الاعتبارات التالية في الحسبان عند تقديره الأتعاب  ؛ الوقت الذي تستغرقه عملية التدقيق  ؛ والمستوى المهني لكل منهم ،ة التدقيقزم تشغيلهم للقيام بعمليلالظفين اعدد المو  ؛ نوع عملية التدقيق المطلوبة ومدى مسؤولية المدقق اتجاهها  ؛ كالإيجار وما شابه - غير المباشرة- نصيب العملية من التكاليف الثابتة  ؛ على الدفع، وأهمية التقرير للعميلقدرة العميل  بخطة العمل في مكتب المدققملية وارتباط ذلك بانجاز الع التاريخ الذي تقدم فيه العميل للمدقق. وبالإضافة إلى الأتعاب المتفق عليها بين المدقق والعميل، على العميل أن يرد للمدقق وبالإضافة إلى يتحملها المتفق عليها بين المدقق و العميل، على العميل أن يرد للمدقق أيه مصاريف يدفعها الأخير أو الأتعاب .المؤسسة، لأ�ا منفصلة عن مسألة الأتعاب بأعمالعمله و الخاصة تأدية ءثناأفي .3أشكال الأتعاب: ثانيا :التالية بعض الأشكال أوعميل عن عملية التدقيق قد تتخذ كل إن الأتعاب والرسوم المستوفاة من ال ؛ ا مبلغ معين غير قابل للزيادةسلف وتحدد : الأتعاب الثابتة أو مندوبه غي عملية التدقيق ؛ وتكون حسب الوقت الذي يمضيه المدقق : المتغيرةب عاالأت ويتوقف مقدار هذه الأتعاب على نتائج مستقبلية، ومثل هذه الأتعاب مخالفة لآداب المهنة إلا : الأتعاب الشرطية . ة ولا دخل للمدقق فيهاإذا كانت متوقفة على النتائج الضريبية حيث التحقيقات هنا من عمل الإدارة الضريبي .صلاحيات المدقق الخارجي:المطلب الثالث .حقوق وواجبات المدقق الخارجي: أولا :حقوق المدقق الخارجي -1 :يتمتع المدقق الخارجي بعدة حقوق منها  ؛ ؤسسةالتي تمسكها الم الاختياريةحق الإطلاع في أي وقت على دفاتر وسجلات المؤسسة منها الإلزامية أو . 43مرجع سابق، ص: زاهرة توفيق سواد -1 .114-113ص-مرجع سابق، ص: خالد أمين عبد االله -2 .113ص:المرجع نفسه -3 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 22  التقيد بنظام المؤسسة ةحق الإطلاع على محاضر الجلسات �لس الإدارة و الهيئة العامة للمساهمين لمراعا الأساسي، وما يتطلبه قانون المؤسسات وليتمكن أخيرا من إعطاء رأي فني محايد حول عدالة تصوير القوائم المالية لنتائج أعمال المشروع و المركز المالي؛  بالمستندات و الأوراق، و المقصود في هذا الحق المحافظة على مصلحة المحقق في الحصول على فاظالاحتحق ؛ كامل أتعابه من العميل أي موكله  حق مناقشة اقتراح عزله وذلك بالرد على هذا الاقتراح قبل ثلاث أيام من اجتماع الهيئة العامة للمساهمين لأن ؛1في للمدققمثل هذا الحق يحول دون العزل التعس  ؛ حق طلب موافاته بما يراه ضروريا للقيام بعمله من الأشخاص الذين يتعامل معهم  ؛ حق تحديد وقت الجرد للتأكد من عدالة تصوير البيانات المالية القصوى  2عن العمل بعد انتخابه والامتناع الاعتذارحق. واجبات المدقق الخارجي-2 : تتمثل واجبات المدقق الخارجي فيما يلي  فحص حسابات الشركة والتحقق من القيود و الكشف عن الأخطاء و التحقق من أن الحسابات الختامية ؛ تمثل الواقع وأن الميزانية العمومية صحيحة  ؛ التحقق من قيام الأصول والخصوم وأنه مطابق للأسس العامة للمحاسبة  ؛ من أن المؤسسة قد طبقت قواعد المحاسبة العامةعلى المدقق أن يتحقق  ؛ على المدقق أن يراعي سلامة التطبيق لنصوص القوانين و الأنظمة و غيرها من الوثائق المتعلقة بالمؤسسة  ؛ الاجتماععلى المدقق أن يحضر الجمعية العمومية و يتأكد من صحة الإجراءات التي اتبعت في  ؛3الجمعية العموميةأن يتلو المدقق تقريره على  الإطلاع على قرارات مجلس الإدارة و الهيئة العامة والتعليمات الصادرة عن المؤسسة وأية بيانات يتطلب ؛ العمل على ضرورة الحصول عليها و التحدث عنها  لتدريبية متابعة تطوير وتأهيل مهاراته الفنية و مواكبة التطورات التي تطرأ على المهنة وذلك من خلال الدورات ا .248-247ص-، ص2000، 1ؤسسة الوراق عمان، ط، ممراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق: يوسف محمد جربوع - 1 .104، ص2010، عمان، 1، دار البداية، طعلم تدقيق الحسابات: زهير الحدرب - 2 .46مرجع سابق، ص: زهرة توفيق سواد - 3 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 23 ؛ المستمرة التي تنظمها الجمعيات والمؤسسات المعنية بالمهمة  ؛ تحديد مدى صحة وسلامة المركز المالي للمؤسسة ومدى تمثيله لحقيقة الوضع المالي لها  1الاعتياديةفي أعمالها الاستمراريةالمساعدة في عمليات تقييم المؤسسة ماليا وإداريا، وقدرة المؤسسة على. .مسؤوليات المدقق الخارجيو مهام: ا ثاني .2رجيامهام المدقق الخ-1 المتعلق بمهن الخبير المحاسب، ومحافظ الحسابات 01- 10من نص القانون 24-23حسب المادتين :وتتمثل مهام المدقق الخارجي فيما يلي  ليات السنة المنصرمة وكذا الأمر يشهد بأن الحسابات السنوية منتظمة وصحيحة ومطابقة تماما لنتائج عم بالنسبة للوضعية المالية وممتلكات المؤسسات ؛  يفحص صحة الحسابات السنوية ومطابقتها للمعلومات المبنية في تقرير التسيير الذي يقدمه المسيرون للمساهمين أو الشركاء أو حاملي الحصص ؛  لية المصادق عليها من مجلس الإدارة أو مجلس يبدي رأيه في شكل تقرير خاص حول إجراءات الرقابة الداخ المديرين أو المسير ؛  بين المؤسسات والهيئات التي أو الهيئات التابعة لها و يراقبها للمؤسسات التي يقدر شروط إبرام الاتفاقيات يكون فيها ؛  عليه ومن طبيعته أن يعلم السيرين والجمعية العامة أو الهيئة المداولة المؤهلة، بكل نص قد يكشفه أو اطلع .يعرقل استمرار استعمال المؤسسة أو الهيئة بالإضافة إلى المهام التي سبقت فعندما تعد الشركة أو الهيئة حسابات مدمجة أو حسابات مدعمة، يصادق أساسمحافظ الحسابات أيضا على صحة وانتظام الحسابات المدعمة والمدمجة، وصور�ا الصحيحة وذلك على .لدى الفروع أو الكيانات التابعة لنفس مركز القرار المدققين الخارجيينالوثائق المحاسبية وتقدير .مسؤوليات المدقق الخارجي: ثانيا يمارس المدقق الخارجي مهامه تحت مسؤوليته الشخصية حتى في حالة وجود معاونين له فهو مسؤول عن .42-41ص-مرجع سابق، ص: رغدة إبراهيم المدهون -1 .7ص ،2010يوليو11، 42العدد: الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية -2 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 24 طرفهم، وهذا يقودنا إلى تحديد ثلاث أنواع من المسؤوليات التي يخضع لها أعمالهم ويتحمل الأخطاء المرتكبة من :المدقق الخارجي وتتمثل فيما يلي :المسؤولية المدنية -1 يعد محافظ الحسابات مسؤولا اتجاه الكيان المراقب عن الأخطاء " 01-10من القانون 61حسب المادة . "1التي يرتكبها أثناء تأدية مهامه :تتمثل المسؤولية المدنية للمدقق في نواحي القصور التي تتعلق بعمله ومن أهمها  حالة إهمال المدقق عند قيامه بأداء عمله وعدم بذل العناية اللازمة ؛  حالة وقوع المدقق في بعض الأخطاء أثناء تدقيقه للمؤسسة ؛ فه الذي تسبب في الخسائر التي كان يمكن تفاديها، فيعتبر فإذا أهمل المدقق في أداء مهمته، مما أدى إلى اكتشا . 2المدقق مسؤولا عن تعويض العميل عن الأضرار التي لحقت به :المسؤولية الجنائية -2 يتحمل الخبير ومحافظ الحسابات والمحاسب المعتمد المسؤولية " : 01- 10من القانون 62حسب المادة ."3لقيام بالتزام قانونيالجزائية عن كل تقصير في ا :4أهم الجرائم التي يمكن أن يقوم �ا المدقق والتي تنعقد عنها المسؤولية الجنائية ليونذكر فيما ي  القبول بالقيام بمجموعة من الوظائف رغم وجود تعارض بينها ؛  إعطاء معلومات خاطئة عن المؤسسة ؛  عدم الاحتفاظ بالسر المهني ؛  وتغاضيه عن بعض الانحرافات التي ارتكبها بعض المسؤولين في المؤسسة وعدم تضمين تقديره إغفال المدقق ذلك خوفا على مصالحه الشخصية في المؤسسة ؛  تدوين معلومات كاذبة في تقريره أو في شهادته عن طلبها أم الجمعية العامة للمساهمين عند مناقشته جوانب  ومصالح المساهمين ؛ هامة وخطيرة بالنسبة لنشاط المؤسسة .10، ص2010يوليو11، 42العدد: الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية - 1 التدقيق الخارجي وتأثيره على فعالية الأداء في المؤسسة الاقتصادية دراسة حلة مؤسسة المعمل الجزائري : "بوقابة زينب - 2 .49، ص2011، - 3-محاسبة وتدقيق، جامعة الجزائر ، رسالة الماجستير، في العلوم التجارية، تخصص"NCA-Rouiba"للمصبرات .10، ص2010يوليو11، 42العدد: الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية - 3 .50مرجع سابق، ص: بوقابة زينب - 4 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 25  دارةالإالقصور والإهمال في ظهريلمساهمين حتى لا الإدارة على توزيع أرباح صورية على امع تأمر المدقق. :المسؤولية التأديبية -3 يتحمل الخبير المحاسب ومحافظ الحسابات والمحاسب المعتمد " : 01-10من القانون 63حسب المادة ية أمام اللجنة التأديبية للمجلس الوطني للمحاسبة حتى بعد استقلالهم من مهامهم، عن كل مخالفة المسؤولية التأديب ."أو تقصير تقني أو أخلاقي في القواعد المهنية عند ممارسة وظائفهم .�1اويقدم كل طعن ضد العقوبات التأديبية أمام الجهة القضائية المختصة طبقا للإجراءات القانونية المعمول والذي يحدد درجة 2013جانفي 13المؤرخ في 13- 10من المرسوم التنفيذي رقم ) 02(فحسب المادة الأخطاء التأديبية المرتكبة من طرف خبير محاسب ومحافظ الحسابات والمحاسب المعتمد خلال ممارسة وظيفتهم :2وكذا العقوبات التي يتعرض لها لعقوبة تأديبية كل تقصير في احترام القواعد والواجبات المهنية والأخلاقية وكل بشكل خطأ مهنيا يعرض" إهمال صادر عن الخبير المحاسبي ومحافظ الحسابات والمحاسب المعتمد عن شخص طبيعي أو شركة مسجلة في لمعتمدين المحاسبين، جدول المصف الوطني للخبراء المحاسبين والغرفة الوطنية لمحافظي الحسابات والمنظمة الوطنية ل ."وتعرض الأخطاء المهنية المذكورة أعلاه أمام لجنة الانضباط والتحكيم أمام مجلس المحاسبة :3من نفس الرسوم التنفيذي على الأخطاء المهنية تصنف كما يلي ) 05(وتنص المادة  ؛إنذار: خطأ من الدرجة الأولى  ؛ توبيخ: خطأ من الدرجة الثانية  ؛أشهر )6(التوقيف المؤقت أقصاه : ن الدرجة الثالثة خطأ م  الشطب من الجدول: خطأ من الدرجة الرابعة. :من نفس المرسوم على أنه تعد من الدرجة الأولى على الخصوص الأخطاء المهنية التالية) 06(وتنص المادة  التصريح بمراجع كذب ؛  ظمة خلال ممارسة وظيفتهم ؛كل تصريح بالانتماء إلى أو الغرفة أو المن  الانتقادات غير المؤسسة الصادرة عن المهني كتابيا أو شفهيا أو بأي شكل أخر بغرض الإخلال بالثقة المبنية .10، ص2010يوليو11، 42العدد: الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية -1 .2013نفي جا 13-10، المرسوم التنفيذي 2المادة -2 3- الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 26  ؛) التنافس غير المشروع(بين الزبائن وزملائه قصد إزاحتهم  ؛ نقص الاحترام اتجاه أحد زملائه خلال ممارسة نشاطه : من نفس المرسوم على أنه تعد من الدرجة الثانية على الخصوص الأخطاء المهنية الآتية ) 07(تنص المادة  في حالة تكرار خطأ من الدرجة الأولى ؛  فتح مكتب لا يتطابق مع التنظيم المعمول به ؛  الغياب المهني عن حضور اجتماعين اثنين متتاليين للجمعيات العامة أو النقابات أو عدم تمثيله ؛  دفع مصاريف المشاركة في كل تظاهرة ينظمها المصف الوطني للخبراء المحاسبين والغرفة الوطنية لمحفظي عدم .الحسابات والمنظمة الوطنية للمحاسبين المعتمدين والتي قام بحضورها :تية من نفس المرسوم على أنه تعد من الدرجة الثالثة على الخصوص الأخطاء المهنية الآ) 08(تنص المادة  في حالة تكرار من الدرجة الثانية ؛  خطأ في الاحتفاظ بالأرشيف ؛  استعمال الختم في أعمال غير منجزة تحت مسؤولياته ؛  عدم دفع الاشتراك المهني ؛  مقاولة العمال المتعلقة بالمهنة من المهني مع أشخاص معنويين أو طبيعيين غير مسجلين في الهيئات المهنية ؛  غير مطابق للنمودج الذي تمنحه ا�الس المهنية المختلفةاستعمال ختم. : 1من نفس المرسوم على انه تعد من الدرجة الرابعة على الخصوص الأخطاء المهنية الآتية) 09(تنص المادة  من الدرجة الثالثة ؛خطأ في حالة تكرار  السر المهني ؛ إفشاء  س بقواعد أخلاقيات المهنة ؛كل التصرفات المتعمدة والمتكررة والتي تم  ممارسة المهنة خلال مدة التوقيف ؛  ؛ ممارسة المهنة دون مكتب مهني  سجيل في الهيئة المهنية والبطاقةويفترض الشطب تسليم ا�لس الوطني للمحاسبة الختم الرطب، وشهادة الت .المهنية، بعد أن يقوم هدا ا�لس بتبليغ قرار التوقيف المؤقت 1 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 27 ضوابط المدقق الخارجي :بحث الثالث الم كون المدقق يقوم بفحص جميع السجلات والدفاتر المحاسبية للمؤسسة ولهذا على ة دقيقة مهنة التدقيق مهن إعداد تقرير يبدي فيه ليقوم في الأخير بيقوم بجمع الأدلة و القرائن الدالة لإثبات المعلومات المقدمة إليه المدقق أن .على صحة تلك القوائم المالية المدقق فيها والموجهة للأطراف ذات المصلحة فني المحايدرأيه ال .ثبات المدقق الخارجيإأدلة : الأولالمطلب .وأنواعها أدلة الإثبات ماهية: أولا .1أدلة الإثبات ماهية - 1 ما إذا كانت المعلومات التي تم لتحديد علومات يستخدمها المدققالم تلك على أ�اأدلة الإثبات تعرف ا إذا وتختلف المعلومات بشكل كبير طبقا للمدى الذي يقتنع فيه المدقق بم. تدقيقها قد عرضت طبقا للمعايير وتشمل الأدلة معلومات ينظر إليها المدقق على أ�ا . تتفق مع المبادئ المحاسبية المقبولة عموماكانت القوائم المالية ولهذا تفاوتت قوة حجية أدلة الإثبات التي . من الإقناعمن الإقناع ومعلومات ذات درجة أقل ذات درجة عالية .يعتمد عليها المدقق في تقويمه واختياره لأدلة الإثبات والمفاضلة عليها من الأدلة الداخلية التي تقوم إدارة المؤسسة الاعتمادبإثبا�ا ودرجة الأدلة الخارجية أقوى : مصدر الدليل بإعدادها ؛ الأدلة التي يحصل عليها المدقق بنفسه أقوى من التي يحصل عليها عن طريق الغير :كيفية الحصول على الأدلة مثل عملية الجرد كأن تكون تحت إشرافه على التقرير الشخصي ؛ ذو كلما كان وقت الحصول على الدليل مقارب لوقت الفحص كلما كان الدليل :وقت الحصول على الدليل حجية أكبر ؛ من أهم المقومات الأساسية لعملية التدقيق هو الاستقلال الحياد التام :سلوك المدقق نفسه أثناء جمع الدليل . للمدقق وإلا فقدت الأدلة التي جمعها حجيتها .وملاءمتهاة بالأخذ �ذه الاعتبارات ينبغي توفر الأدلة على خاصيتين لكي يقتنع المدقق �ا وهي كفاية الأدل حجم أو كمية الأدلة التي يجمعها المدقق لدعم رأيه وهي تقاس بحجم العينة التي : "ويقصد بكفاية الأدلة ، 1، ط1، عمان، دار الثقافة، جزءمراجعة الحسابات المتقدمة الإطار النظري والإجراءات العملية: حسين أحمد دحدوح ، حسين يوسف قاضي - 1 .332-331-326-325ص-، ص2009 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 28 يختارها فكلما زاد حجم العينة المختارة عند تنفيذ إجراءات التدقيق كانت الأدلة أكثر كفاية أي أنه هناك علاقة .طردية بين حجم العينة وكفاية الأدلة القياس النوعي للأدلة ومدى صلتها بتوكيد خاص وموثوقيتها وهي لا : "أما ملاءمة أدلة الإثبات فيقصد �ا تتأثر بحجم العينة أو بمفردات ا�تمع، الذي سحبت منه العينة وإنما تتأثر باختياره لإجراءات معينة تساعده على .تحقيق خاصية أو أكثر من خصائص الدليل الملائم :ثباتلإاأنواع أدلة : ثانيا :1يلي ما الإثباتمن أنواع أدلة قوي، ولابد من الاستعانة بقرائن وأدلة أخرى لأن وجود الأصل لدى المشروع إثباتويعتبر دليل : الوجود الفعلي .لا يعني ملكية المشروع له :أنواع مرتبة حسب أهميتها تنازلياوهي أكثر أنواع الأدلة والقرائن استعمالا وهي ثلاث : المستندات  داخل المشروع كفواتير الشراء؛ومستعملة مستندات خارجية  مستندات داخلية ومستعملة داخل وخارج المشروع كالشيكات وفواتير البيع؛  مستندات داخلية ومستعملة داخل المشروع كالدفاتر المحاسبية. من الموردين والمدنيين الإقرارات التي يحصل عليها المدقق وهي : الإقرارات المكتوبة من أشخاص خارج المشروع . لمصادقات الحسابات وكشوفا�ا وهي ما يطلبها المدقق في أمور لا يستطيع الحكم عليها بل يحتاج إلى :الإقرارات المكتوبة من إدارة المشروع .ا إضافات خلال فقرة التدقيق والجردشهادة الأصول الثابتة والتي يظهر عليه: قرار من الإدارة لتأييد الأمر مثل في حالة وجود نظام سليم ومنفذ فتكون قوة لقرينة قوية تتناسب طرديا مع : وجود نظام سليم للرقابة الداخلية .قوة وجود نظام سليم للرقابة الداخلية لمدقق أن يقدم تقريره التدقيق يأتي بعد انتهاء العام المالي وبما أنه مطلوب من ا :نتائج تتبع الأحداث اللاحقة سابق، فمثلا المبيعات للسنة يءخلال ثلاث أشهر من انتهاء السنة المالية، وقد تأتي أحداث لها أثر على ش .السابقة كانت غير صحيحة بسبب اكتشافه في الفترة اللاحقة لأن مبيعات بمبالغ كبيرة حصلت فيها .114-113ص-مرجع سابق، ص: زهير الحدرب -1 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 29 طابقة الأرصدة الحسابية وخاصة عند استخدام الآلات د من معند التأك: صحة الأرصدة من الناحية الحسابية .الحسابية يعتبر دليلا قويا .كأن يوجه المدقق أسئلة لموظفي المؤسسةضعيف ولا تعتبر قرينة كافية دليل وهي: قرائن شفوية هي عبارة عن اعترافات وشهادات من طرف المدينين والدائنين بصحة الرصيد أو عدم صحته، إذ :صادقات الم . يتم إعدادها من طرف المؤسسة موضوع التدقيق بطلب من المدقق على أن يكون الرد موجه إليه مباشرة تستعمل كوسيلة لإثبات صحة المعلومات المتحصل عليها والتأكد من مدى العمل على تحقيق : الاستفسارات فويا أو تحريريا كحالات تقييم والالتزام بالخطط، زمن أجل تحقيق ذلك يمكن أن يكون الاستفسار شالأهداف نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة أو كحالات الاستفسار عن الأنماط والطرق المحاسبية المتبناة أو عن الأساليب .والوسائل المتوفرة خلال السنة موضوع التدقيق مثلا بمطابقة تستعمل كوسيلة تثبت صحة ما تم تسجيله محاسبيا من عمليات، إذ يقوم المدقق: المقاربات التسجيلات المحاسبية المتعلقة بيومية البنك في المؤسسة بما تم فعلا على مستوى البنك من خلال الكشوف المرسلة إن فعالية هذه الوسيلة تكمن في التأكد من صحة المعلومات المحاسبية باستعمال كافة المعطيات المتاحة . من قبله ، وتضفي هذه الوسيلة على المعلومات المحاسبية مصداقية أكبر )الخارجية الداخلية أو( من قبل الأطراف الأخرى . وقبولا واسعا لدى قراء القوائم المالية للمؤسسة .وسائل وصعوبات أدلة الإثبات: ثانيا .1وسائل الحصول على أدلة الإثبات - 1 ومات المحاسبية المقدمة للوضعية الحقيقيةيعمل المدقق الحصول على الأدلة بغية التأكيد من صحة وتعبير المعل يمكن للمدقق ، وكذا محاولة تقويم النظام المولد لها، وفي ظل الإطار السابققراراتللمؤسسة وملاءمتها لاتخاذ :تأسيس رأي فني محايد حول القوائم المالية المقدمة من طرف المؤسسة وسنميز من الوسائل مايلي ن أهم الوسائل التي تمكن من الحصول على أدلة الإثبات، فإجراء الجرد وفق ما ينص وهو م :الجرد الفعلي -أ عليه المخطط المحاسبي الوطني في مادته المتعلقة بالجرد الفعلي للاستثمارات، يمكن من إعطاء دليل مادي على في جدول ممضي عليه من الوجود الفعلي للاستفسارات والمخزونات وذلك من خلال النتائج النهائية لعملية الجرد ديوان المطبوعات الجامعية، بن عكنون، الإطار النظري والممارسة التطبيقية،- وتدقيق الحسابات المراجعة: محمد التهامي طواهر ومسعود صديقي - 1 . 129- 126ص- ، ص2005، 2الجزائر، ط الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 30 .بالعمليةالأطراف القائمة يقوم المدقق وفق هذه الوسيلة بالتحقق من العمليات الحسابية التي يقوم �ا المحاسب :التدقيق الحسابي - ب يح أو التي تحتويها المستندات المحاسبية أو الدفاتر، والتأكد من أن التوازن حقيقي في العمليات الحسابية، بغية توض .المبلغ خارج الرسم والمبلغ الإجمالي ومقابلة ذلك بالتدقيق المالي الذي يحدث نتيجة عملية البيع أو الشراء مثلا يعتبر وسيلة للحصول على أدلة الإثبات والذي كان محل تفصيل في أنواع التدقيق : التدقيق المستندي - ج .الخارجي في الفصل الأول في وقت قياسي، إذ يقوم فيه وسيلة يلجأ إليها المدقق بغية الحصول على نتائج معينة هو :التدقيق القياسي -د النتائج على المبيعات برقم الأعمال المحقق أو أن بقياس عنصر بعنصر أخر، كأن يقيس الرسم على القيمة المضافة .للعماليقيس اقتطاع الضمان الاجتماعي بالكتلة الأجرية .1لإثباتجمع أدلة اصعوبات – 2 :ها نجد يواجه المدقق صعوبات أثناء جمعه لأدلة الإثبات التي يركز عليها عند إبداء رأيه الفني المحايد، ومن بين  ؛ النظم المحاسبية المستعملة لدى المؤسسة، مما يقوده لبذل الكثير من الوقت والجهد عدم صحة وكفاية  إلى عملية التدقيق نظرة خاطئة ؛ قبل الموظفين لأ�م ينظرون عدم التعاون من  ضظرار إلى استعمال العينات الإحصائية بسبب كبر عدد العينات ؛الإ  تعقد العمليات التي يقوم �ا المدقق ؛  الاستمرار في التصعيد نسبة الاختبارات بسبب ضعف نظام الرقابة الداخلية. .تقرير المدقق الخارجي: الثانيمطلب ال .خصائصهتعريف التقرير و : أولا :تعريف التقرير -1 تقرير المدقق الخارجي يمكن أن يعف على أنه ملخص مكتوب يبدي فيه المدقق رأيه الفني المهني المحايد عن القرارات ويوجه هذا التقرير إلى ا في اتخاذ عتماد عليه القوائم المالية والتي يمكن الاصحة البيانات الواردة في .2الأطراف المعنية ذوي العلاقة لمثل هذه البيانات .53مرجع سابق، ص: بوقابة زينب -1 .114، ص2006، 1دار المسيرة، عمان، ط الناحية النظرية،- تدقيق الحسابات المعاصر: غسان فلاح مطارنة -2 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 31 .خصائص تقرير المدقق الخارجي -2 :يحتوي التقرير على عدة خصائص رئيسية تبين جودته ويمكن أن توجز في الأتي م وأن لا يكون هناك جمل أو كلمات غير مترابطة يجب أن لا يكون التقرير مطولا أكثر من اللاز : الإيجاز - أ وكذلك أن لا يتضمن التفاصيل الكثيرة والتي تفقد التركيز ؛ يجب أن لا يكون هناك أي غموض في المحتوى حتى يتم توصيل البيانات بشكل واضح ؛: الوضوح - ب بتعاد عن ما هو غير مهم ؛د والايه ذات أهمية للطرف المستفيف يجب أن تكون المعلومات الواردة: الأهمية - ج ستفادة منها ؛المعنية الا يجب أن تكون المعلومات الواردة فيه دقيقة حتى يتسنى للأطراف: الصحة والدقة -د يجب أن تكون الجمل في التقرير مترابطة وأن تشجع الشخص القارئ للتقرير على إكمال التقرير دون :الترابط - ه فيه ؛ تشتت في الأفكار الواردة يجب أن لا يكون المدقق متحيزا في تقريره لأي طرف من الأطراف، وأن يوضح النتائج في : الصدق والأمانة -و .1التقرير بكل صدق وأمانة طبيعة التقرير أنه لا يشغل أكثر من مجرد سطور قليلة، ولكن بسبب قصره قد ينظر إليه القراء من غير ذو غة، وهذا لأنه لا يمثل أكثر من مجرد ناحية شكلية قانونية مما قد يفقده جوهريته وأهميته الباالمعرفة بالمراجعة على كما . مجرد بضعة كلمات إلا أنه يتطلب عناية عظيمة يتناقض مع واقع الأمر حيث بالرغم من أنه يتضمن فقط .ل عملية تدقيق مهنية دقيقة وطويلةأنه يعتبر نتاج استكما ثم إجراء دراسة مسحية في الولايات المتحدة ملية الطويلة التي يتم تلخيصها إلى بضعة كلمات وكتوضيح للع الأمريكية والتي وجدت أنه في أحد السنوات تطلب الأمر تدقيق خمس من كبار العملاء عن طريق أحد منشآت لى إصدار تقرير التدقيق وقد أدى ذلك إساعة لكل عميل، 128000التدقيق العالمية بمتوسط عمل تدقيق يبلغ ومن هنا يمكن استنتاج أن الأمر يتطلب استغراق كثير من الساعات . كلمة أو أقل 175الخارجي تضمن فقط .2من أجل الحصول على بضعة كلمات .مكونات التقرير وأنواعه: ثانيا .123-114ص-صمرجع سابق، : سان فلاح مطارنة غ - 1 .640، ص2007، الدار الجامعية، الإسكندرية، التطورات الحديثة في المراجعة: أمين السيد أحمد لطفي - 2 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 32 .1قريرتمكونات ال -1 نها له دلالته بالنسبة للمعلومات الموجهة للمستخدم جزء مأجزاء وكل إن تقرير المدقق يتكون من عدة :والمسؤولية التي يتحملها المدقق وتوضح الفقرات التالية هذه المكونات وأهميتها فيما عدا الحالات التي يفتقد فيها المدقق لشروط –عنوانا لابد أن يتضمن تقرير المدقق :عنوان التقرير الأخرى للتقارير التي يقدمها ن يتضمن كلمة مستقل وذلك لتمييزه عن الأنواع فإن العنوان لابد وأ –الاستقلال .يؤكد أيضا موضوعية المدقق" مستقل"المحاسبون القانونين، ووجود لفظ يوجه تقرير المدقق إلى المؤسسة، حملة الأسهم، الإدارة العليا أو مزيج من هؤلاء وإذا حدد :الموجه إليهم التقرير .للمدقق بواسطة المساهمين لعمل اجتماع سنوي فإن التقرير سوف يوجه إليهمتوقيت معين وهي تحدد القوائم المالية التي يشملها تقرير المدقق، وكذلك تتضمن التميز الواضح بين مسؤولية :فقرة تمهيدية فمسؤولية الإدارة عن القوائم الإدارة عن إعداد القوائم المالية ومسؤولية المدقق التي �دف إلى التعبير عن رأى فيها، المالية مباشرة، في حين أن مسؤولية المدقق غير مباشرة، وتتضمن ممارسة الحرص المهني الواجب في أداء عملية .التدقيق والتعبير عن رأى في القوائم المالية التدقيق - و لم يكن أ -فقرة تصف ما فعله المدقق، وبصفة خاصة، تذكر هذه الفقرة ما إذا كانت : فقرة النطاق قد أدي وفق معايير التدقيق المتعارف عليها، وإيضاحات تطبيقها وكذلك توضيح بأن عملية التدقيق المخططة لقديم تأكيد معقول بأن القوائم المالية خالية من أي تحرف جوهري، وقيود النطاق الجوهري ينبغي تحديدها في فقرة بين فقرتي النطاق والرأي من تقرير المدقق، وهذه الأمور سوف يتم مناقشتها النطاق وتفصيلها في الفقرة الرابعة .بشكل أكثر تفصيلا فيما بعد معروضة بعدالة -في رأي المدقق -تترجم هذه الفقرة وتنقل نتائج المدقق، فإذا كانت القوائم المالية :فقرة الرأي أي المعيارية يجب أن يتم نقلها إلى المستخدمين، أما الخروج طبقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها، فإن فقرة الر فإنه - بما في دلك الإفصاح غير الكافي في المرفقات والحواشي -الجوهري عن المبادئ المحاسبية المتعارف عليها .بالمدقق ليخرج عن الرأي المعياري، وقد تتطلب هذه الاختلافات رأيا مقيدا أو عكسياينبغي أن يجعل ينبغي توقيع التقرير من المدقق وعادة ما يؤرخ بنهاية العمل الميداني ولهذا التاريخ دلالته لأنه :التوقيع والتاريخ ، 2004، ط3ندرية، الجزء، الإسكشرح معايير المراجعة الدولية والأمريكية والعربية، الدار الجامعية-موسوعة معايير المراجعة: طارق عبد العال حماد -1 .100-99ص-ص الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 33 يعرض الحد الزمني لمسؤولية المدقق بالنسبة لوضع الأحداث اللاحقة، فليس على المدقق مسؤولية لطلب ، فإذا وقع حدث جوهري بعد هذا التاريخ، ولكن قبل استعلامات أو القيام بأي إجراءات تدقيق بعد هذا التاريخ ل تاريخ في المرفقات، فيمكن للمدقق اختيار عم إفصاحاإصدار تقرير المدقق، ووصل إلى علم المدقق وتطلب .لتقرير في هذه الحالة تاريخين هما تاريخ إكمال عمل التدقيق الميداني وتاريخ الحدث اللاحقلويكون مزدوج للتقرير .المدقق الخارجي ريرانواع تقأ -2 تقارير متحفظة وذلك بإضافة . فقرة الشرح إضافةمع ] غير تحفظية[تقارير نظيفة إن التقارير إما أن تكون وهي تقارير تبين أن الميزانية العامة لا تمثل المركز ] سالبة أو عكسية[تقارير مخافة ] رأينا[بعد عبارة ] باستثناء[عبارة زانية وتقارير عدم المنتهية بتاريخ المي] الفترة [لا تمثل النشاط للسنة ] قائمة الدخل[الأرباح والخسائر المالي، أن :ومن هنا يمن شرح هذه الأنواع كالأتي 1الرأي] إعطاء[إعطاء، أي أن المدقق لا يتمكن من إبداء " :رأي مطلق أو غير متحفظ"تقرير نضيف -أ جي دفاتر المؤسسة ومستندا�ا، ويراجع ميزانيا�ا وحساب الأرباح والخسائر، ويحقق عندما يفحص المدقق الخار موجودا�ا والتزاما�ا، ويجد أ�ا تعبر بوضوح عن مركزها المالي وعن نتائج عمليا�ا عن السنة المالية المنتهية، ويبين له الأساسي، فإنه يصدر هذا التقرير يبدي فيه انتظامها ويتأكد من عدم مخالفات لأحكام القانون أو لنظام المؤسسة رضاه عن النتائج التي توصل إليها، ويثبت فيه رأيه بأن المؤسسة تمسك حسابات منتظمة، وأن ميزانيتها تعبر بوضوح عن حقيقة مركزها المالي، وأن حساب الأرباح والخسائر يعبر عن صحة نتائج نشاط المؤسسة خلال السنة .2ومستندا�ا أن البيانات التي جاءت في تقرير الإدارة متفق مع ما هو ثابت في دفاتر المؤسسةالمالية المنتهية و :تقرير بتحفظ -ب يقوم المدقق الخارجي بالإدلاء برأي متحفظ إذا لاحظ أثناء عمله أو رأى في البيانات والقوائم المالية ما يقيد كما . تحفظاته واعتراضاته التي يرى أنه من الضروري الإشارة إليها رأيه، فيكون في هذه الحالة مجبرا على تسجيل .3يجب أن يشتمل تقرير المدقق على فقرة خاصة مستقلة تفصح عن أسباب التحفظ الذي ورد في التقرير : 4كما يمكن أن تقسم التحفظات التي يصدرها المدقق الخارجي إلى الأنواع التالية .39مرجع سابق، ص: هادي التميمي -1 ، 1991، دار الفكر العربي، القاهرة، دراسة قانونية مقارنة لدور مراقب الحسابات في شركة المساهمة- مراقب الحسابات: على سيد قاسم -2 . 200ص .83-82ص-مرجع سابق، ص: زهير الحدرب -3 .131-128ص-مرجع سابق، ص: ة غسان فلاح مطارن -4 الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 34  حسابات الفروع رغم كاعتمادهتحديد مسؤوليته : لى تحديد نطاق عمل المدقق مثل حالة وجود قيود تؤدي إ أنه لم يقم بزيارة هذه الفروع شخصيا ؛  وجود اختلاف بين المدقق وإدارة المؤسسة بخصوص القوائم المالية، أو مخالفة المؤسسة للمبادئ والطرق المحاسبية المتعارف عليها ؛  الفة المؤسسة لقانون المؤسسات أو للنظام الداخلي لها، مما يؤثر على مركزها المالي التحفظات التي تشير إلى مخ ونتيجة أعمالها ؛  أن يقوم المدقق ببناء رأيه جزئيا على رأي مدقق أخر، مثل وجود فروع داخلية أو خارجية للوحدة ذات استقلال مالي وتم تدقيق أعمالهم من قبل مدقق أخر ؛  ت في تقرير المدقق فإن التقرير يقسم إلى ثلاث فقرات هي فقرة النطاق وفقرة التحفظ في حالة وجود تحفظا .التي تحتوي على أسباب التحفظ وفقرة الرأي " :معاكس"تقرير سلبي وهو التقرير الذي يتضمن رأيا معاكسا عندما يتأكد المدقق بأن القوائم المالية لا تعكس الصورة الحقيقية لواقع وعندما يجد المدقق أن التحفظ في تقريره غير كافيا للإفصاح عن النقص أو التظليل في القوائم المالية المؤسسة :على المدقق بيان أسباب إصداره للرأي السلبي والذي يكون في الحالات الآتية ويجب  والعدالة للوضع المالي ؛ عدم رضا المدقق عن ما تكنه القوائم المالية من معلومات وأ�ا لا تمثل الصورة الصادقة  التزوير، والتضليل مما : عدم التوافق بينه وبين الإدارة فيما يتعلق بوجود مشاكل في الدفاتر والسجلات مثل .على عدالة القوائم المالية يؤثر :تقرير الامتناع عن إبداء الرأي -ج الية في حالة عدم تمكنه من الحصول على أدلة إثبات المدقق الخارجي عن إبداء الرأي حول البيانات الم يمتنع أو في حالة عدم د يمتنع عن إبداء رأيه بسبب قيود كبيرة على مدى الفحص الذي يقوم به،كافية وملائمة، وق في هذه . بشكل كبير على المركز المالي وعلى نتائج الأعمال ائج معينة تؤثرنتده من قيمة أحد العناصر أو تأك :الآتيةيمتنع عن إبداء الرأي في الحالات ف .عن القوائم المالية كوحدة واحدة تكوين رأي د أنه من الصعبالحالة يج  أو إرسال مصادقات . في حالة عدم السماح للمدقق بإرسال مصادقات من العملاء للتحقق من أرصد�م للدائنين للتحقق من رصيد المؤسسة لديهم ؛  ؛نه من فحص الأرصدة في تاريخ لاحقوعدم تمك ر المدقق أو من ينوب عنهالقيام بعملية الجرد مع عدم حضو  الظاهرة في الميزانية العمومية أو عدم الاقتناع بطريقة التقييمفي حالة عدم قناعة المدقق بقيم بعض العناصر. الإطار النظري للتدقيق الخارجي: الفصل الأول 35 :خلاصة الفصل منها نتيجة اء التجارية أو الخدميةبالنظر إلى التطورات والتغيرات التي تطرأ على المؤسسات بصفة عامة سو الأحداث والتصرفات الاقتصادية للمشاريع التي تقوم عليها، نجد أن هذا يؤثر على كبر حجم المستندات والسجلات الحسابية لها، هذا الأمر الذي يستوجب وجود تدقيق أكبر بحيث يكون شامل على كل ما يجرى حتى وإن كانت فردية منها باستنادها إلى ما يسمى بالتدقيق الخارجي ولهذا تلتزم هذه الأخيرة . داخل المؤسسة يسمى المدقق الخارجي يتم بواسطة طرف من خارج المؤسسة . الذي يتميز بكونه أداة رئيسية مستقلة وحيادية ير يزاول هذه المهنة باسمه الخاص يقوم فيها بفحص القوائم المالية والتأكد من صحتها ومدى مطابقتها للمعاي وأحكام التشريع المعمول �ا باعتماده أدلة الإثبات اللازمة لإعطاء رأي يكون موضوعي فني ومحايد في شكل تقرير .يصادق فيه على نتائج الفحص الذي قام به وتوصيل هذه النتائج إلى المستخدمين المعنيين �ا الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 37 :تمهيد تطبق الكثير من القوانين الجبائية على المؤسسات وهذا بغرض تعزيز الأمن الجبائي، ولتحقيق هذين الغرضين الجبائي الذي يختص بفحص التصريحات المقدمة من طرف بتخصيص قسم التدقيق قامت الإدارة الجبائية والقوانين المعمول �ا فيما إذا تم تطبيقها، وإذا ما لم يتم المؤسسات، وهذا للتحقق من مدى التزامها بالتشريعات .تكاليف ناتجة عن عدم الالتزام بالقوانين الجبائيةهذا فستتعرض إلى ما يسمى بالخطر الجبائي أي دفع :الفصل إلى ثلاث مباحث تم تقسيمللشرح والتفصيل أكثر و .ية التدقيق الجبائيهما :بحث الأول مال .ئي وسائله وأجهزتهأشكال التدقيق الجبا :المبحث الثاني .تقارير المدقق الخارجي وأثرها على اكتشاف الخطر الجبائي :المبحث الثالث الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 38 .التدقيق الجبائيماهية : المبحث الأول ؤدي أيضا يهذه الأخيرة حجم زايد تحسب حاجات ا�تمع و أن يكون تعدد المؤسسات أن بالنظر إلى ألا وهو الربح لكن كل هذا التوسع ينتج عنه زيادة في ،الهدف الرئيسي لها تحقيقو إلى زيادة حجم المؤسسات ها بعض الأمور مثل تقديم التصريحات الجبائية اللازمة وفي قد يصعب علي هذاكل نجد أن دفاترها و حسابا�ا أو انتهاج ما يسمى بالتهرب الضريبي لتغطية بعض الثغرات، الأمر الذي يبين عدم التزام المؤسسة وقتها المحدد . عن مخاطرهبالقوانين الجبائية ويقحمها في دائرة التعرض للتدقيق الجبائي بالإضافة إلى زيادة بعض التكاليف الناتجة .تصنيفاتهمفهوم التدقيق الجبائي و : المطلب الأول .مفهوم التدقيق الجبائي: أولا :كالأتيوهي وشامل موحد تعريفإلى الأخير في لنصل منها بعضا نقدم سوف ،متعددة تعاريف هناك وبغرض جهة، من الجبائية القوانين احترامها مراقبة الجبائية بغرض للوضعية الشامل الفحص" : التعريف الأول التي الإمكانيات في بالتحكم وذلك أخرى، جهة من في التسيير المتبعة من منظور السياسة الجبائي الأمن تعزيز ".1العمومية الخزينةبمصالح المساس دون الجبائي التشريع يوفرها المحاسبية بما الكتابات محتوى تشخيص التاليتين، العمليتين تحقيق إلى يهدف التدقيق الجبائي" : التعريف الثاني ."2المقدمة الإثباتات والتصريحات مع المحتوى هذا من والتحقق الجبائي، القانون يتلاءم مع ،�مواجبا أداء في ملتزمين المكلفين بأن التحقق من الجبائية الإدارة تمكن التي الوسيلة هو: " التعريف الثالث ".3الأخطاء الملاحظةلها بتصحيح وتسمح هي مجموع العمليات التي تقوم �ا الإدارة الجبائية قصد التحقق من صحة ومصداقية : " التعريف الرابع التملص والتهرب من إلىالتصريحات المكتتبة من طرف المكلفين، لغرض اكتشاف العمليات التدليسية التي ترمي .4"دفع الضريبة وتقويمها العلوم الاقتصادية رسالة الماجستير،كلية ،"-حالة الجزائر-أثر مردودية المراجعة الجبائية في مكافحة التهرب الضريبي":بوعلام ولهي -1 .9، ص2004والتسيير،جامعة الجزائر، Ed Berti, Algérie, 2001, P 172.« L audit comptable et financier »A.Hamini ,نقلا عن ،9المرجع نفسه،ص -2 -2000(المدية للفترة دراسة حالة مديرية الضرائب لولاية-تفعيل دور الرقابة الجبائية في ظل الإصلاح الضريبي" :عبد الغني كحلة -3 .84، ص2012المدية، رسالة الماجستير، كلية العلوم الاقتصادية والتسيير، جامعة المدية، ،)"2010 .201، ص2009،1، مكتبة الشركة الجزائرية بوداود، طجباية المؤسسات: سرير، محمد حمو منور أو -4 الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 39 فحص التصريحات وكل التسجيلات والوثائق ومستندات المكلفين بالضريبة الخاضعين لها، ": التعريف الخامس .1"سواء كانوا ذو شخصية طبيعية أو معنوية، وذلك بقصد التأكد من صحة المعلومات التي تحتويها ملفا�م فحص شامل للتصريحات الضريبية : "ومما سبق، يمكن إعطاء تعريف موحد وشامل للتدقيق الجبائي على أنه والوثائق والمستندات المقدمة من طرف المكلف بالضريبة مهما كان نمط شخصيته الجبائية، وذلك بقصد التأكد كما . ءم مع القانون الجبائي والتشريعات المعمول �امن صحة تلك المعلومات التي تحتويها ملفا�م الجبائية بما يتلا ". يمكن اعتبارها وسيلة لاكتشاف الأخطاء والعمل على تصحيحها يكون الذي التطبيق ميدان حسب وهذا أشكال، عدة في جلىتت الجبائي التدقيق مهمة أن الحقيقة في 2:على يحمل أن يمكن حيث هذا التدقيق، موضوع  المدى ؛ قصر أو طول  النشاط ؛ من فقط جزء أو المؤسسة نشاط مجمل  فقط واحدة ضريبة على أو المؤسسة، عاتق على الملقاة الضرائب مجمل. .التدقيق الجبائي تصنيفات:ثانيا : 3التدقيق الجبائي من حيث والتنمية الاقتصاديتصنف منظمة التعاون .نطاق التدقيق الجبائي - 1 ا� الملزم الضريبة بدفع المتعلقة المعلومات لجميع شامل فحص على النوع هذا ينطوي ما عادة : تدقيق شامل) أ الكامل الجبائي التدقيق ينفذ البلدان بعض في ا،�الملزم الصحيحة الضريبة تحديد منه الهدف معينة، لفترة المكلف بمخاطر الخاصة المميزات وطبيعة نطاق حسب بيانات لجمع يستخدم والذي العشوائي، التدقيق برامج من كجزء التدقيق الكامل من عمليات كبير برنامج فإجراء مكلّف، يكون ما عادة نطاقه لاتساع ونظرا الضريبي، الالتزام ؛ الضرائب دافعي تغطية معدل وتقليص كبيرة موارد يتطلب رسالة الماجستير، كلية العلوم الاقتصادية ، "-دراسة حالة ولاية باتنة-والغش الضريبي الرقابة الجبائية كأداة لمحاربة التهرب": عيسى بولخوخ -1 .53، ص2004 ،والتسيير، جامعة باتنة .10مرجع سابق، ص :بوعلام ولهي -2 - الجزائر–بسكرة دراسة حالة مديرية الضرائب بولاية -دور المراجعة الجبائية في تحسين جودة التصريحات الجبائية ": سمية قحموش -3 .23-22ص-ص ، 2012كلية العلوم الاقتصادية والتسيير،جامعة ورقلة، ، رسالة الماجستير، "-)2010- 2009( للفترة الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 40 الضرائب في معينة مسائل على النطاق محدودة الجبائي التدقيق عمل يقتصر :التدقيق محدود النطاق ) ب المناطق فحص إمكانية هو منها الهدف .بالضريبة المكلف يستخدمه خاص ضريبي مخطط أي ا، أو� المصرح التدقيق عمليات من نسبيا أقل موارد يستهلك التدقيق من النوع هذا .الضريبي الالتزام عدم لمخاطر الأساسية ؛ كذلك المكلفين عدد بتزايد تغطية ويسمح الكامل يكون والّذي الضريبي، الالتزام بعدم تعلّقه يحُتمل واحد بند على النوع هذا يقتصر :تدقيق مشكلة واحدة ) ج استخدامها ويمكن للأداء اقل وقتا تستغرق بذلك الضرائب، وهي دافعي تصريحات من مجموعة دراسة من واضحا ؛ الالتزام عدم لإخفاء متماثلة خطط لهم الضريبة من دافعي كبيرةللتدقيق في أعداد .في الممارسة العملية - 2 المحتملة المخاطر إلى للإشارة المتاحة الأدلة على يتوقف بالمكلفين المختصّ نشاط تدقيق، أي وطبيعة نطاق تعقيدها ؛ ودرجة وأعمالهم المالية المكلفين أنشطة طبيعةل يرجع تحقيقاتال تكثيف أن كما .الضريبي الالتزام لعدم .الفحص فترات - 3 ضريبية فترات ليشمل يمتد أن أو ما، محاسبية فترة أو واحدة مالية سنة على يرتكز أن الجبائي للتدقيق يمكن )...المخازن في والسلع المبيعات، مثل( المكلف أنشطة من معينة أجزاء على يرتكز أن للتدقيق ويمكن متعدد، التزامات أو ،)تابعة وحدة أو معين فرع في تنفيذها تم التي تلك مثل( أنشطة أو معاملات أو خاصة حالات بشيء المكلف شؤون فحص يتم أحيانا التفصيل، مستوى في التدقيق عملية تتفاوت أن يمكن كما معينة، ضريبية فقط ؛ سطحي بشكل معينة حالات مخاطر لمستوى النظر يتم وغيرها التفصيل من .أماكن التدقيق -4 المكلفين أعمال أماكن في لتنفيذها حاجة هناك فأحيانا مختلفة، أماكن في الجبائي التدقيق عملية إجراء يمكن وإجراء الضريبية للإدارة وإرسالها للتدقيق اللازمة والسجلات الدفاتر جمع يمكن أخرى حالات وفي بالضريبة، .مكتبي تدقيق أو ميداني تدقيق إلى التدقيق الجبائي تصنيف يمكن ومنه .مكتبيا التدقيق أعمال يكون أن ينبغي الضريبية الإدارة فان وكثافته، نطاقه حيث من يختلف أن يمكن الجبائي التدقيق أن إلى نظرا من معينة بأنواع القيام تملي التي والظروف إجراؤها يجب التي التدقيق وأعداد أنواع بشان واضحة سياسة لها .للقيام به منهم منتظر هو ما وتحديد فَهم )المديرين ذلك في بما(التدقيق عن المسئولين على فان لذلك التدقيق، الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 41 . أهمية التدقيق الجبائي وأهدافه: المطلب الثاني .أهمية التدقيق الجبائي: أولا وهذا الجبائية، القوانين في كاملة وخبرة وعملية علمية أسس ومبنية على منظمة عملية الجبائي التدقيق يمثل بالنسبة أما .الأخرى المهنية المعايير ومن القوانين من أحكامه ويستمد بذاته، قائما علما واعتباره أهميته يؤكد ما معايير على معتمدا علمية كفاءة المالية دون البيانات وإعداده القانون بتفاصيل معرفته عدم فإن الجبائي للمدقق .المناسب الوقت وفي المناسبة الضريبة تحقيق هو النهائي هدفه لأن مشاكل كبيرة في فإن هذا سيوقعه عليها يرتكز والتي المكلفين حول المعلومات توفير إلى دفيهغاية لا وسيلة نهكو في الجبائي التدقيق أهمية تكمن حيث دقيق بشكل الضريبي تمع�ا حصر في والمساعدة الجبائي، المدقق لعمل المناسبة والكمية بالدقة، :تتّسم أن لابد تمييز دون بعدالة ينفذ الضريبي التشريع أن المالية والتقارير الجبائية، التصريحات يقدمون الذين للمكلّفين والتأكيد والدولة المكلفين حقوق على ويحافظ الضريبي الوعاء تحديد في الضريبية الإدارة لخدمة دفيهكما . ذلك في بينهم الضريبي التهرب حالات له، وتقليل والامتثال الضّريبي التشريع بأحكام الالتزام مستوى زيادة إلى بالإضافة .1أهدافه المالية والاقتصادية والاجتماعية تحقيق في الضريبي النظام تساند وكلها الضّريبة، حصيلة وزيادة وأشكاله، .أهداف التدقيق الجبائي: ثانيا : 2تتمثل أهدافه في أهداف رئيسية وأهداف ثانوية وهي كما يلي :الرئيسية الأهداف  الجبائية؛ القوانين اتجاه المؤسسة انتظام مدى من التحقق و التأكد  المفعول؛ السارية للإجراءات بالنسبة الجبائي الطابع ذات المشاكل معالجة شروط مراقة  الجبائي المشرع يتيحها التي الإمكانيات لاستعمال المؤسسة قابلية مدى تقيم. : الثانوية الأهداف  الجبائية ؛ للقواعد الشيء التطبيق عن الناتج الجبائي الحظر تقيم  منه ؛ الانتقاص أو التأخر فيه، أو التصريح عدم عن الناتجة الزيادات و العقوبات تجنب .22-21ص-مرجع سابق، ص: سمية قحموش - 1 الملتقى العلمي الدولي حول الأزمة ،"-حالة الجزائر–نحو إطار مقترح لتفعيل آليات الرقابة الجبائية للحد من أثار الأزمة :"بوعلام ولهي - 2 .5، ص2009أكتوبر21-20سطيف، أيام -المالية والاقتصادية الدولية والحكومية العالمية ، كلية العلوم الاقتصادية والتسيير، جامعة فرحات عباس الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 42  الجبائي ؛ الأمن عدم عن الناتج الجبائي الحظر أهمية توضيح  القرار وضع في للمساهمة الضعف نقاط و القوة نقاط إبراز. 1: منها أخرى لأهداف تخضع أن يمكن الدقيق الجبائي مهمة فإن أخرى، جهة ومن جهة من هذا  ؛وأهدافها المؤسسة نشاط مع يتغير الذي الجبائي الخطر قياس تطور  عقوبات إلى تؤدي التي الجبائية القواعد وتجنب المؤسسة ملائمة على السهر. .أسباب قيام التدقيق الجبائي ومبادئه: المطلب الثالث .أسباب قيام التدقيق الجبائي: أولا هناك سببين رئيسين لقيام التدقيق الجبائي ليقوم بمراقبة تصريحات المكلفين والحفاظ على حقوق الخزينة : 2الجبائية وهما كالأتيالعمومية ومراقبة تنفيذ التشريعات .التدقيق الجبائي كوسيلة لمتابعة التصريحات الجبائية- 1 يعد التدقيق الجبائي وسيلة هامة لمتابعة النظام التصريحي، لأن المكلف هو من يحدد بنفسه أسس فرض للإدارة الجبائية، وعن طريق التدقيق الجبائي يتم التأكد من صحة هذه التصريحات المكتتبة الضريبة ويصرح �ا .وضمان مصداقيتها وصحتها، كما تسمح أيضا بتجسيد مبدأ العدالة الضريبية .التدقيق الجبائي كوسيلة لمكافحة التهرب الضريبي- 2 التهرب أو تخفيض العبء الضريبي بشتى الطرق نظرا لأسباب متعددة يلجأ بعض المكلفين بالضريبة إلى والأساليب الشرعية وغير الشرعية، لدلك فإن عمليات مكافحة هذه الممارسات التدليسية يعتبر من أولويات الإدارة الجبائية والتي تمتلك سلطات وصلاحيات واسعة تمارسها وذلك عن طريق تقنيات مختلفة ومتعددة على والتي من بينها التدقيق الجبائي الذي يعد الأداة الضرورية لمكافحة التهرب الضريبي لأ�ا مختلف أصناف المكلفين .تشكل ضمان لتحقيق مصالح الخزينة العمومية .3مبادئ التدقيق الجبائي: ثانيا .10مرجع سابق، ص ،"- حالة الجزائر-أثر مردودية المراجعة الجبائية في مكافحة التهرب الضريبي": بوعلام ولهي - 1 رسالة ،"-دراسة حالة مديرية الضرائب لولاية أم البواقي –مساهمة التدقيق المحاسبي في دعم الرقابة الجبائية " : لياس قلاب ذبيح - 2 . 20،ص2011الماجستير، كلية العلوم الاقتصادية والتجارية وعلوم التسيير،جامعة محمد خيضر، بسكرة، ، رسالة الماجستير، كلية ) "2009-1999(فعالية الرقابة الجبائية وأثرها في مكافحة التهرب الضريبي في الجزائر" :بوشري عبد الغني - 3 .94- 92ص،-، ص2011العلوم الاقتصادية والتسيير، جامعة تلمسان، الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 43 زينة يهدف التدقيق الجبائي إلى المحافظة على الأموال العامة من الضياع بمختلف أشكاله بغرض زيادة الخ العمومية وتوجيهها لتحقيق أهداف الدولة المنشودة، ولكي يؤدي التدقيق الجبائي وظائفه لابد من توفر المبادئ :الأساسية التالية يعتبر النظام الضريبي من بين المقومات الأساسية للتدقيق الجبائي حيث تنعكس :إقامة نظام ضريبي محكم -1 مع على التشريعات التي تسنها بصفة عامة ومن بينها النظام الضريبي، فبقدر ما نوعية السلطة التشريعية في ا�ت يتوفر لديها من خبرات وكفاءات بقدر ما يستطيع الخبير الضريبي أن يلمس الحبكة الفنية في أنظمتها الضريبية، عود إلى عدم إحكام القوانين وبقدر ما يتأثر بالعوامل السياسية والاقتصادية والاجتماعية، كما أن التهرب الضريبي ي :يلي من خلال ماته وذلك والتشريعات من حيث تعقد النظام الضريبي وعدم استقراره ولذلك يجب تحسين فعالي يتحقق ذلك من خلال تبسيط صياغة التشريع الضريبي حتى يتسنى :تبسيط وتحسين التشريع الضريبي) أ نصوص التشريعية واضحة وسهلة في متناول عامة المكلفين بالضريبة يجب أن تكون القوانين وال ذإ .للمكلفين فهمه للتقليل من إحساسهم بتعقد التشريع الضريبي واقتناعهم به مما يؤدي �م إلى الالتزام بواجبا�م الضريبة وعدم .التهرب منها تحدد من خلال التوزيع تعتبر العدالة الضريبة من المبادئ الأساسية لضريبة وت : تحقيق العدالة الضريبية) ب المثل للعبء الضريبي، وإعادة التوزيع العادل للدخول والثروات على أفراد ا�تمع، ولذلك يصعب قياسها ويبقى تقديرها مرتبط بمدى تقبل واقتناع أفراد ا�تمع بعدالة النظام الجبائي المطبق عليه وتسعى الدولة إلى تحقيق العدالة : المفهوم المعاصر للعدالة الضريبية فرعين نق الجبائي، حيث يتضمخلال التدقي الضريبية م  العدالة الأفقية ويقصد �ا أن تتم معاملة المكلفين المتساويين في الدخل والحالة الاجتماعية والاقتصادية معاملة ضريبية متساوية ؛  ن مراكز مالية واجتماعية مختلفةالعدالة العمودية تقتضي اختلاف المعاملة الضريبية للمكلفين الذين يحتلو . وبشكل عام يمكن القول أن تطبيق التدقيق الجبائي يتطلب وجود نظام ضريبي عادل يجعل كل فرد يساهم في الناتجة عن التوزيع الأولي للدخول، إضافة النفقات العامة حسب مقدرته التكليفية، كما يقوم بتصحيح الامساواة .إلى شمولية التدقيق الجبائي لكافة المكلفين بالضريبة الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 44 إن التشريع الضريبي لا يكفي لمحاربة التهرب الضريبي ما لم يرفق بإدارة : ترقية وتطوير الإدارة الجبائية -2 وع المالي والمكلف وحدهما وإنما تقع كذلك على جبائية فعالة، حيث أن تبعية التهرب الضريبي لا تقع على المشر الإمكانيات البشرية والمادية اللازمة، والتي و الإدارة الجبائية، التي يجب توفرها على مستوى عال من التطور والكفاءة تمكنها من أداء وظيفتها على أحسن وجه، إلا أن اليد العاملة لا تفي بالغرض إذا لم تكن ذات خبرة وكفاءة في الميدان ولذلك فمن الضروري العمل على الرفع من كفاءة الموظفين وتكوين إطارات متخصصة في مجال الجباية والضرائب والمراقبة الجبائية، إضافة إلى إجراء تربصات لموظفي وأعوان الإدارة الجبائية ووضع برامج تكوينية تتماشى الإمكانيات المادية في توفير الشروط الأساسية للإدارة مع التجديدات التي يشهدها النظام الجبائي، كما تتمثل .الجبائية من خلال رفع أجورهم وتوفير الخدمات اللازمة لهم الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 45 .أشكال التدقيق الجبائي وسائله وأجهزته: المبحث الثاني ومكافحة العمليات غير القانونية والتي بما أن التدقيق الجبائي يعتبر وسيله هامة لكشف المناورات التدليسية تتأسس على مقارنة أن فعاليتهتلحق أضرار جسيمة بالخزينة العمومية والاقتصاد الوطني على حد سواء، فنجد شكلان أساسيان الأول لتمارس بشكل لهالمعلومات التي احتو�ا الملفات الجبائية والمعطيات الخارجية الواردة لها، و لى مستوى مفتشيات الضرائب، والثاني على مستوى التدقيق الجبائي المعمق الذي يتم في المقر سليم وشامل ع ولقيامه بكل هذا فهو يعتمد على 1الاجتماعي للمكلف بالضريبة والمسندة إلى عدة أجهزة مختصة في هذا ا�ال . بعض الوسائل للوصول إلى الأهداف المرجوة .شاملالتدقيق ال: المطلب الأول الشكلي التدقيق نوعين من التدقيق، بين التمييز يتم المستوى هذا وفي الضرائب مفتشيات مستوى على يتم على التدقيق ويتم .بالضرائب المكلفين تصريحات رئيس المفتشية بالفحص والتدقيق في يقوم الوثائق، على والتدقيق مصلحة طرف من خاصة أبحاث إجراء أو تنقلينجز من غير من التدقيق النوع هذا. تمهيدي فحص شكل هذا التدقيق يمكن أن ومدى أهمية أن إلا بالضريبة المكلف ملف مستوى على التدقيق بمكتب ويتم الضرائب، :يتغير ويتسع، لهذا عادة ما نميز بين نوعين .2التدقيق الشكلي: أولا النشاط ممارسة لمكان والتابعة الاختصاص دائرة في الضرائب مفتشية مستوى على يتم هذا التدقيق عموما :كمرحلة تمهيدية وكخطوة أولى، وهي تشمل التدخلات التي �دف إلى وتعتبر سنة وتنجز كل الخاضع للضريبة  ،مع عدم) إلخ...الترحيل أخطاء الجمع، أخطاء(تصحيح الأخطاء المادية المحتملة والمثبتة على التصريحات الإدارة ؛ تملكها التي والمعلومات بين تلك التصريحات مقارنة أو تقدير أي إجراء  ملء �ا تم التي الكيفية يعتمد على ما قدر المصرح �ا الأرقام صحة على يعتمد لا الرقابة من النوع هذا يتم والتي التصريحات به جاءت الذي الشكل في النظر هذا التدقيق يهدف إلى أن أي هذه التصريحات تصحيح ما صرح به المكلف،أي أن العملية لا تغدو أن تكون سوى فحص دون المرحلة الثانية في معاينتها شكلي لجميع التصريحات المقدمة من طرف المكلفين ؛  غفالاتالاكشف المعلومات أو العناصر المهملة وتكليف في حالة الاستحقاق المكلف بتصحيح هذه. .التدقيق على الوثائق: ثانيا دورها في مجموعة الأعمال هذا النوع ثاني إجراء تقوم به الإدارة الضريبية بعد التدقيق الشكلي، ويتجلى يعد .21مرجع سابق، ص : لياس قلاب ذبيح - 1 .57مرجع سابق، : عيسى بولخوخ - 2 الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 46 من التي تتم على مستوى المكتب، والتي تقوم من خلالها الإدارة بمقارنة المعلومات المصرح �ا الدقيقة والفحوصات طرف المكلف، والمعلومات المتحصل عليها من طرف الإدارات والمؤسسات العامة والخاصة، والمتعلقة بالمعاملات وبإمكان المدقق طلب بعض. كشوفات أو الصفقات المبرمة بين المكلف وهذه الهيئات تكون في شكل . 1المعيشة أو بعض الأعباء المخصصة التوضيحات والتبريرات من المكلف إذا لزم الأمر، لاسيما المتعلقة بنمط :2من قانون الإجراءات الجبائية وهي كالتالي)19(ويتم طلب المعلومات كما تنص المادة يتسنى لمصلحة الضرائب أن تستمع للمعنيين إذا تبين أن استدعاءهم لهذا الغرض : طلب المعلومات – 1 وعندما يرفض المكلف بالضريبة الإجابة على طلب شفوي، . ضروري أو لما يطلب هؤلاء تقديم توضيحات شفوية أو لما يكون الجواب الذي تم تقديمه لهذا الطلب عبارة عن رفض للإجابة على كل جزء من النقاط المطلوب . توضيحها، يتعين عليه أن يعيد طلبه كتابيا كما يمكن . لتبريرات كتابيايراقب المفتش التصريحات وتطلب التوضيحات وا :طلب تبريرات وتوضيحات – 2 كما يجب أن تبين الطلبات الكتابية بشكل صريح النقاط التي يراها . أن يطلب دراسة الوثائق المحاسبية المتعلقة �ا المفتش ضرورية للحصول على التوضيحات أو التبريرات وتكليف المكلف بالضريبة لتقديم إجابته في مدة لا يمكن ا ما انقضت هذه المدة دون أي رد يحدد المفتش أسس فرض الضريبة، وفي حالة عدم يوما وإذ) 30(أن تقل عن .بعين المكانإلى ما يسمى بالتدقيق المعمق ويكون تجاوب هذه الإجراءات مع التساؤلات المطروحة يلجأ المدقق .خطوات إجراء التدقيق على الوثائق) : 04(الشكل رقم رسالة ،"دراسة حالة مديرية الضرائب لولاية أم البواقي–مساهمة التدقيق المحاسبي في دعم الرقابة الجبائية " : لياس قلاب ذبيح :المصدر .23ص ،2011الماجستير، كلية العلوم الاقتصادية والتجارية وعلوم التسيير،جامعة محمد خيضر، بسكرة، ، رسالة "-2008إلى2003حالة الجزائر من -أشكال تفعيل الرقابة الجبائية في الحد من التهرب والغش الضريبيين" : عبد العزيز قتال -1 .39-38ص-، ص2009الماجستير، كلية العلوم الاقتصادية والتجارية وعلوم التسيير، المركز الجامعي الدكتور يحي فارس، المدية، .10، ص2015بائية لسنة قانون الإجراءات الج، )19(المادة - 2 يحفظ الملف في مكانه الرقابة على الوثائق وجود نقائص عدم وجود نقائص نقائص مستخرجة- فوارق مكتشفة- طلب معلومات وتوضيحات من أجل التسوية الجبائية تجاوزات وإغفالات خطيرة- صعوبة تحديد الضرر الجبائي- اكتشاف �رب ضريبي- اقتراح تقديم الملف الجبائي الرقابة الجبائية المعمقةعلى الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 47 .الجبائي المعمق تدقيقال: الثاني المطلب ، يتمثل التدقيق الجبائي المعمق في التدخلات المباشرة للأعوان المدققين الشامل بخلاف التدقيق الجبائي بأماكن تواجد نشاطات المكلفين، إذ هدف هذه التدخلات إلى التأكد من صحة ونزاهة التصريحات المكتتبة من سنوات لم يمسها )4( الميداني للدفاتر والوثائق المحاسبية مع تبريرا�ا اللازمة وهذا لأربعةطرفهم كما يتم الفحص .1التقادم لمحاولة الكشف عن احتمالات التهرب الضريبي كما يتناول هذا النوع من التدقيق الفحص الدقيق والمميز لمحتوى الملف الجبائي سواء على مستوى نيابة للتدقيق الجبائي أو المصالح الجهوية للأبحاث والمراجعات حسب الاختصاص ممثلة في عدة فرق المديرية الولائية مختصة، أما التمييز بين أنواع التدقيق الجبائي يكمن في حجم الإمكانيات المستعملة والأهداف المسطرة، في حين ة أهمها التصريح بالعجز المكرر، النقص المعايير المعتمدة في إحالة الملف الجبائي على التدقيق المعمق فهي عديد المستمر في الربح المحقق، إشارة واضحة بوجود تلاعبات وتجاوزات تم الكشف عنها عن طريق التدقيق العام للفصل كان مزاولة لم الانتقالفيه، أما الأعوان المكلفين �ذه المهمة يجب أن لا تقل رتبتهم عن مفتش ضرائب كما يتم :، ويتمثل التدقيق الجبائي في 2جراء معاينة ميدانية للتأكد من صحة ونزاهة التصريحات المقدمةنشاط المكلف، لإ .التدقيق في محاسبة المكلف: أولا يعد التدقيق في المحاسبة أحد وسائل التدقيق الجبائي ليقوم بفحص الدفاتر والوثائق المحاسبية شكلا ومضمونا .من مصداقية التصريحات المقدمةالخاصة بالمكلف بغية التأكد كما يهتم بمختلف الضرائب والرسوم لكل المكلفين الخاضعين للنظام الحقيقي مع مسك محاسبة قانونية منتظمة بغض النظر عن الطبيعة القانونية للمكلف وهذا من أجل تنقيح وتطهير الملفات الجبائية من مختلف . 3صد أو دون قصدالتجاوزات المستعملة من المكلفين بق : 4من قانون الإجراءات الجبائية على أنه 1فقرة 20نصت المادة  التحقيق يجب إذ. مجموعة العمليات الرامية إلى مراقبة التصريحات الجبائية المكتتبة من طرف المكلفين بالضريبة Michel Bovier, Marie Christine, l’administration fiscale en نقلا عن،.24مرجع سابق، ص: لياس قلاب ذبيح - 1 France, PUF, Paris, 1988, Page 47 .24ص: المرجع نفسه - 2 .24ض: المرجع نفسه - 3 .11مرجع سابق، ص قانون الإجراءات الجبائية، ) : 20(المادة - 4 الإطار النظري للتدقيق الجبائي ومخاطره :الفصل الثاني 48 بالضريبة يوجهه كس من طرف المكلففي حالة طلب معا في الدفاتر والوثائق المحاسبية بعين المكان، ماعدا ؛ المصلحة أو في حالة قوة قاهرة يتم إقرارها قانونيا من طرف المصلحة كتابيا وتقبله  لا يمكن إجراء التحقيقات في المحاسبة إلا من طرف أعوان الإدارة الجبائية الذين لهم رتبة مفتش على الأقل ؛  ستعمل لحفظ المعلومات ؛تمارس الإدارة حق الرقابة مهما كان السند الم  لا يمكن الشروع في إجراء أي تحقيق في المحاسبة دون إعلام المكلف بالضريبة بذلك مسبقا، عن طريق إرسال المحقق في محاسباته، بميثاق حقوق وواجبات المكلفأو تسليم إشعار التحقيق مقابل إشعار الوصول مرفقا .أيام، ابتداء من تاريخ استلام هذا الإشعار) 10(على أن يستفيد من أجل أدنى للتحضير مدته عشرة .التدقيق المعمق لمجمل الوضعية الجبائية: ثانيا هو امتداد للتدقيق المحاسبي ويعرف على أنه مجموعة العمليات التي �دف إلى مراقبة صحة تصريحات قارنة الدخول المصرح �ا مع إجمالي الدخول المحققة المداخيل الإجمالية الخاضعة للضريبة على الدخل، وتكون بم والعناصر المكونة لنمط معيشة أعضاء المقر الجبائي من جهة ) الذمة المالية الإجمالية للمكلف( أثناء نشاطها . 1أخرى : 2اءات الجبائية على أنهمن قانون الإجر 1الفقرة 21نصت المادة  التحقيق المعمق في الوضعية الشاملة يمس الأشخاص الطبيعيين بالنسبة للضريبة على الدخل الإجمالي، سواء توفر لديهم موطن جبائي في الجزائر أم لا ؛  ط معيشة بين المداخيل المصرح �ا من جهة، والذمة المالية والعناصر المكونة ل